Решение № 3531 от 3.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 9357/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби, подадени съответно от Директора на Дирекция "ОДОП" - София, чрез процесуален представител, и от Строймастър ЕООД, гр. София, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение 7849 от 14.12.2023 г., поправено с Решение 2221 от 04.04.2024 г., постановени по адм. д. 9434/2021 г. по описа на Административен съд - София-град. Директорът на Дирекция "ОДОП" - София обжалва посочения съдебен акт в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22221920002230-091-001/26.01.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден в тази му част с Решение 1373 от 03.09.2021 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че решението в атакуваната му част е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че съдът не е отграничил правилно предмета на доказване в повдигнатия спор и не е извършил всеобхватен анализ на доказателствата. Акцентира, че не е установена разполагаемостта на доставчиците с процесните стоки, а от там и възможността им да ги предадат на ревизирания. В тази връзка сочи, че не са доказани транспортирането на строителните материали, произходът на стоките, както и кадровата и складова обезпеченост на доставчиците. Подчертава, че не е установено, че именно спорните стоки са вложени в строителните обекти на ревизираното дружество. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на съдебния акт в атакуваната му част, отхвърляне на жалбата срещу РА и в тази му част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции, ведно с разноските за държавна такса. Строймастър ЕООД обжалва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу горепосочения РА. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт в тази му част е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Намира, че съдът не е изложил мотиви в подкрепа на изводите си, че дружеството е могло да предвиди вероятността направените разходи по договорите за строителство да бъдат възстановени. Счита, че в случая са налице условията на букви г и д от Счетоводен стандарт 11 наличие на възможност предприемачът строител да не е в състояние да изпълни договора или да не може да изпълни други свои задължения по строителните договори. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на първоинстанционното решение в атакуваната му част, отмяна на РА и присъждане на осъществените разноски за всички съдебни инстанции. В качеството си на ответници по съответната касационната жалба, Директорът на Дирекция "ОДОП"-София и Строймастър ЕООД оспорват основателността й. Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като взе предвид заявените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София-град е законосъобразността на РА Р-22221920002230-091-001/26.01.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, изменена и потвърдена с Решение 1373 от 03.09.2021 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който на Строймастър ЕООД са определени допълнителни задължения по ЗКПО за 2017г., 2018г. и 2019г. в общ размер на 145 236,70 лв., ведно със съответните лихви за забава и е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС в общ размер от 272 473,80 лв., като са начислени следващите се лихви за забава в размер на 45 771,41 лв. за данъчни периоди: м.03.2018г., м.04.2018г., м.06.2018г. и м.07.2018г., м.10.2018г. и от м.01.2019г. до м.01.2020г. За да достигне до извод за частична основателност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизията е установено, че основната дейност на Строймастър ЕООД през ревизираните периоди е строителство на жилищни и нежилищни сгради. След анализ на събраните доказателства органите по приходите са отказали да признаят на ревизирания право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени му от Ди Енд Ем Феър Комерс ЕООД, Опен Чанел Комюникейшън Сървисис ЕООД, ПГ Конструкшън Къмпани ЕООД, Арт Груп Сф ЕООД, Булмак Еи Строй ЕООД, Емеролд ЕООД, Колосгруп ЕООД, ТСМ Груп 2019 ЕООД, Фога Груп ЕООД, Фудс М ЕООД, Елит Груп 2018 ЕООД, Инвора ЕООД, Бол Груп ЕООД и Аквапро Логистик ЕООД, с предмет на доставките - различни видове строителни материали и СМР. За да отрекат претендираното от Строймастър ЕООД данъчно предимство ревизиращите са изтъкнали неустановеността на разполагаемостта на доставчиците със стоките, на транспортирането им и предаването им на получателя, както и липсата на доказателства за материална и кадрова обезпеченост на издателите на фактурите. Според приходните органи, представените от дружество копия на спорните фактури, в които стоките са описани по количество, единична и обща цена, наред с придружаващите ги фискални касови бележки, РКО, заявки, складови разписки и приемо-предавателни протоколи не установяват реалността на процесните доставки, тъй като не е вписан адресът, на който са предадени материали, а и не винаги е уточнено за кой обект същите са предназначени. Подчертали са още, че липсват данни за лицата, приели и предали стоките, респективно за извършилите товаро-разтоварните работи, а в някои ППП не е посочено транспортно средство, с което е извършен превоза на строителните материали, доставяни франко обекта. При липсата на представена справка за стоков поток и невъзможност при съпоставка на представените фактури с Акт обр.19 да се проследи дали закупените материали са вложени като видове и количества в извършените от Строймастър ЕООД СМР, ревизиращите са приели, че дори получателят да е осчетоводил като получени, изписал като продадени и вложил в услуги за клиенти определено количество строителни материали от съответния вид, то тези обстоятелства не доказват по безспорен начин, че са вложени именно материалите, получени от горепосочените доставчици. Приходните органи са изтъкнали още неустановеността на кадровата и складова обезпеченост на доставчиците, като в заключение са приели, че макар да е безспорно, че ревизираният е извършвал СМР на строителни обекти на свои клиенти и за целта е закупувал строителни материали, то не е установено, че тези СМР са изпълнени именно със закупените стоки по спорните фактури, с оглед на което обективираните в тях доставки не са реално извършени. Този краен извод е обусловил преценката на ревизиращите, че осчетоводените от дружеството разходи по фактурите, издадени от Ди Енд Ем Феър Комерс ЕООД, Опен Чанел Комюникейшън Сървисис ЕООД, ПГ Конструкшън Къмпани ЕООД, Арт Груп Сф ЕООД, Булмак Еи Строй ЕООД, Емеролд ЕООД, Колосгруп ЕООД, ТСМ Груп 2019 ЕООД, Фога Груп ЕООД, Фудс М ЕООД, Елит Груп 2018 ЕООД, Инвора ЕООД, Бол Груп ЕООД и Аквапро Логистик ЕООД, не са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО, с оглед на което и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО финансовият резултат на задълженото лице за 2018 г. следва да се увеличи със сумата от 201 830,52 лв., а за 2019 г. - с 896 739,94 лв., в резултат на което са определили допълнително дължим КД в посочените размери и съответните лихви за забава. Наред с горното, приходните органи са установили, че съгласно представената оборотна ведомост за 2018г. дружеството е отчело по сметка 791 отписани задължения на стойност 688,48 лв., които обаче не е отразило в подадената ГДД по чл. 92, ал. 1 ЗКПО. Поради това и на основание чл. 46, ал. 1 ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат е увеличен със същата сума. Относно разходите, отчетени във връзка с изпълнени от дружеството доставки на СМР през всички ревизирани периоди, приходните органи са съобразили, че тези разходи са прехвърляни по сметка 611 Разходи за основна дейност, която се води аналитично по обекти. От движението по тази сметка и нейните подсметки, те са констатирали, че част от разходите по обекти не се приключват през сметката в края на годината т.е. формира се незавършено производство, за което не се води отделна сметка. В тази връзка те са уточнили, че когато срещу извършените разходи няма адекватен приход, то при изготвянето на ОПР следва да се използват корективи, като увеличението на незавършеното производство следва да бъде отразено и в приходната част на ОПР за съответния данъчен период. Тъй като това не е сторено, то на основание чл. 78 ЗКПО е извършено увеличение на финансовите резултати на дружеството за 2017 г., 2018 г. и 2019 г. със сумите, представляващи неотчетено увеличение на незавършеното производство в приходната част на ОПР, съгласно изискванията на ЗСч и СС 18, възлизащо съответно за 2017 г . - с 30 738,17 лв., за 2018 г. с 209 198,15 лв. и за 2019 г. със 112 302,11 лв. Досежно данъчен период 2018 г., ревизиращите са установили, че по сметка 621 Разходи за лихви дружеството е отчело разходи за лихви за внесени след срока осигурителни вноски в размер на 93,33 лв. За 2019 г. по същия начин е отчело текущи разходи за лихви за внесени след срока осигурителни вноски в размер на 781,72 лв. Тъй като с тези разходи не е извършено увеличение на СФР в подадените ГДД по чл. 92, ал. 1 ЗКПО за съответната година, то на основание чл. 26, т. 6 ЗКПО приходните органи не са признали за данъчни цели отчетените разходи за лихви за осигурителни вноски в размер на 93,33 лв. за 2018 г. и 781,72 лв. за 2019 г., като с тези суми са преобразували счетоводните финансови резултати на дружеството в посока увеличение. В хода на съдебното производство са проведени основна СТЕ, допълнителна СТЕ и ССчЕ, заключенията по които са кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени. Според решаващия състав отговорите на експертите се подкрепят от останалите събрани доказателства, с оглед на което следва да бъдат съобразени при съвкупния им анализ, наред с показанията на разпитаните свидетели Й. Й. и М. А. И., които са възприети като обективни, последователни и подкрепящи се от останалите събрани доказателства. Въз основа на тяхната преценка поотделно и в съвкупност първоинстанционният съд е приел, че те установяват реалното извършване на доставките на строителни материали и СМР, обективирани във фактурите, издадени от Ди Енд Ем Феър Комерс ЕООД, Опен Чанел Комюникейшън Сървисис ЕООД, ПГ Конструкшън Къмпани ЕООД, Арт Груп Сф ЕООД, Булмак Еи Строй ЕООД, Емеролд ЕООД, Колосгруп ЕООД, ТСМ Груп 2019 ЕООД, Фога Груп ЕООД, Фудс М ЕООД, Елит Груп 2018 ЕООД, Инвора ЕООД, Бол Груп ЕООД и Аквапро Логистик ЕООД. Този извод е мотивиран с установеността на предаването на фактурираните стоки от доставчиците на получателя съгласно представените приемо-предавателни протоколи/протоколи за предаване на строителни материали/, в които строителните материали са достатъчно конкретно посочени по вид и количество. Според заключението на експерта по строително-техническата експертиза и свидетелските показания, тези материали са вложени в изградените от дружеството обекти, за чието местонахождение са събрани кореспондиращи писмени доказателства. От тях, наред със заключението по СТЕ, се установява доставянето на стоките на посочените обекти с транспорт на доставчиците, както и използването им за осъществяване на строителните дейности на ревизирания във връзка с последващи негови облагаеми доставки. В тази връзка решаващият състав е изтъкнал, че приходните органи не са установили, включително и при проверката на място в офиса на дружеството, такива данни или обстоятелства, които да сочат, че ревизираният е получил стоки от същия вид и количество от трети лица, различни от издателите на фактурите. При липсата на обективни данни, че спорните доставки са белязани с измама, съдът е приел, че неправомерно ревизиращите са отрекли претендираното от задълженото лице данъчно предимство. Така формираният извод за реалност на спорните доставки е обусловил заключението, че не са налице предпоставките на чл. 26 т. 2 ЗКПО за увеличаване на финансовия резултат на дружеството за данъчни цели със сумата от 201 830,52 лв. за 2018 г. и със сумата от 896 739,94 лв. за 2019 г., представляващи отчетените, но документално обосновани разходи по спорните фактури. Относно извършеното на основание чл. 78 ЗКПО увеличение на финансовите резултати на дружеството за 2017 г., 2018 г. и 2019 г. общо със сумата от 252 328,43 лв., съдът е счел, че приходите е следвало да бъдат отчетени през периода, в който са направени разходите по получаването им. Уточнил е, че това следва от СС 18 Приходи, т.5.1, б. г), съобразно който приходите за всяка сделка се признават едновременно с извършените за нея разходи, с оглед на което в тази му част РА е законосъобразен. Спрямо увеличението на счетоводния финансов резултат на дружеството с непризнати за данъчни цели отчетени разходи за лихви за осигурителни вноски в размер на 93,33 лв. за 2018 г. и 781,72 лв. за 2019 г., решаващият състав е приел, че приходните органи правилно са приложили материалноправната разпоредба на чл. 26, т. 6 ЗКПО. За извършеното на основание чл. 46, ал.1 ЗКПО увеличение на счетоводния финансов резултат за 2018г. със сумата на отписаните задължения на стойност 688,48 лв., неотчетени в ГДД, съдът е достигнал до извод, че и в тази му част оспореният РА е законосъобразен. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП"-София: Нормата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обвързва възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. В същия, освен притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, се включва и установяването на реалното извършване на съответната облагаема доставка чрез събраните доказателства за относимите в тази връзка факти и обстоятелства. Трайно е разбирането на ВАС, че сами по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че обективираните в тях доставки са действително осъществени. Наред с това, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно подчертава, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство поради нередности при доставчика. СЕС последователно припомня, че именно националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на събраните доказателства и въз основа на нея да формира извода си осъществени ли са действително фактурираните стопански операции, но "само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица решение по дело С- 18/13. Със същият акт СЕС разяснява, че националният съдия дължи служебна проверка дали предоставените от органите по приходите обективни данни установяват, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. Тази преценка е правна и е дължима от националната юрисдикция въз основа на установените от органа по приходите факти и обстоятелства, като от изложеното в т. 37 следва, че изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. При така очертания нормативен регламент и тълкувателно приложими разяснения на СЕС по прилагането му, ирелевантни за дължимата преценка относно реалното извършване на спорните доставки са наведените от касатора доводи досежно неустановеността на кадровата и складова обезпеченост на доставчиците, както и на осъщественото от тях транспортиране на стоките до съответните обекти на получателя. Тези нередности при доставчиците не могат да се противопоставят на получателя и сами по себе си не опровергават верността на представените още в хода на ревизията договори между страните, заявки, стокови разписки, приемо - предавателни протоколи, протоколи обр. 19 и фискални бонове, които като кореспондиращи по между си и подкрепящи заключенията по ССчЕ, първоначалната и допълнителна СТЕ установяват, че правото на разпореждане като собственик със стоките, респективно резултатът от извършените СМР, са предадени на получателя, който впоследствие ги е използвал в независимата си икономическа дейност за осъществяване на последващи облагаеми доставки. В тази връзка вещото лице по ССчЕ е проследило корелацията между заявените от ревизирания и доставени по сключения договор със съответния доставчик строителни материали, както и влагането им в конкретни обекти, на които не е спорно, че Строймастърс ЕООД е осъществило СМР. Тази констатация по ССчЕ се потвърждава и от заключението на експерта по СТЕ, съгласно което всеки от доставените материали е бил необходим и се е ползвал за отразените и изпълнени от ревизирания конкретни СМР на съответно индивидуализираните от вещото лице обекти, на които стоките са доставяни. В тази връзка следва да се посочи, че след като между страните не е спорно, че ревизираният е получател на доставки на стоки и услуги от вида на процесните, които впоследствие са били предмет на негови последващи облагаеми доставки, то спорът се концентрира върху въпроса дали тези доставки са извършени именно от издателите на процесните фактури, т.е налице ли е хипотеза на относителна симулация, за която ревизираният е знаел или е бил длъжен да знае. В този аспект както в оспорения РА, така и в решението на горестоящия орган липсват твърдения и доводи за недобросъвестност на ревизирания, а преценката на събраните обективни данни не сочи към наличието на измама или злоупотреба, за която получателят по доставките е знаел. Съгласно заключението на вещото лице по ССчЕ фактурираните строителни материали от всеки от доставчиците отговарят по видове и количества със заявените и доставените по сключените между страните договори. Въз основа на представената Справка за стоков поток в периода 01.03.2018г. 28.02.2019г. експертът е посочил, че част от строителните материали са вложени в обект Метростанция 16, а друга част от тях - в недовършено строителство на ревизирания, което не е актувано към неговия клиент към 28.02.2019г. Вещото лице е уточнило и е обвързало процесните фактури с другите обекти, в които са вложени спорните стоки, като след преценка на взетите счетоводни операции е приело, че счетоводството на ревизирания е редовно водено. Идентични отговори спрямо обектите, на които са вложени спорните стоки, е дал екпертът по проведената СТЕ, който е посочил, че всеки от материалите се е ползвал за отразените като изпълнени от получателя конкретни СМР. Действително, той е уточнил, че за част от стоките, вложени за изработването на кофраж, след използването му по предназначение, не остават материални следи, но конкретно с допълнителната СТЕ е проследил какво количество и за кои обекти на ревизирания са били необходими кофражни строително- монтажни работи, без които съответните СМР не могат да се изпълнят. В тази връзка вещото лице е уточнило и съответния доставчик по спорните фактури, както и сключените между страните кореспондиращи договори и обектите, на които материалите са вложени. След като между страните не е спорно, че ревизираният е осъществил последващи облагаеми доставки с предмет, идентичен на този по спорните фактури, а в хода на ревизията и съдебното производство не са ангажирани доказателства, че процесните стоки са получени от ревизирания по доставки от трети за спора лица, то не би могло да се приеме, че са налице обективни данни, които да сочат, че Строймастърс ЕООД е знаело или е било длъжно да знае, че спорните сделки са белязани с измама. При добросъвестност на получателя отричането на претендираното от него данъчно предимство се явява незаконосъобразно, с оглед на което правилно първостепенният съд е отменил оспорения РА в тази му част. Горният извод обуславя и правомерността на мотивите на решаващия състав относно документалната обоснованост по смисъла на чл. 10, ал.1 ЗКПО на осчетоводените от ревизирания разходи по спорните доставки и незаконосъобразността на РА в частта му, с която е преобразуван счетоводния финансов резултат на дружеството в посока увеличение на основание чл. 26, т.2 ЗКПО със сумата от 201 830,52 лв. за 2018 г. и със сумата от 896 739,94 лв. за 2019 г., в резултат на което е определен следващият се допълнително дължим корпоративен данък и лихви за забава. Като е отменил оспорения РА в тази му част, първостепенният съд е постановил правилно решение, което следва да се остави в сила. По жалбата на Строймастър ЕООД: Основателни са доводите на касатора относно извършеното на основание чл. 78 ЗКПО увеличение на финансовите резултати на дружеството за 2017г., 2018г. и 2019г. общо в размер на 252 328,43 лв., представляващи неотчетени приходи от незавършено строителство. Противно на приетото от първостепенният съд, приложим към договорите за строителство не е общият СС 18 Приходи, а специалният СС 11 Договори за строителство, който предвижда, че когато резултатът от един договор за строителство може да бъде надеждно предвиден, приходите и разходите свързани с него, следва да бъдат признати за приходи и разходи чрез съпоставяне на етапа на изпълнение на договорната дейност спрямо датата на съставяне на финансовия отчет - вж. §6.1 В конкретния случай органите по приходите, чиято е доказателствената тежест да установят предпоставките за прилагане на чл. 78 ЗКПО, не са обсъдили условията на § 6.2. и § 6.3 от СС 11, при които следва да се признае приход от процесните договори за строително-монтажни работи за обекти Св. Св. Кирил и Методий и Метростанция 16, нито са анализирали договорните клаузи във връзка с преценката доколко те са сключени на базата на твърда цена или на разходи плюс. Липсват и твърдения, че строителството е приключило към края на процесните 2017г., 2018г. и 2019г., респективно, че е налице основание за отчитане на прихода в съответния период. По аргумент от § 6.9 от СС 11, когато резултатите от даден договор за строителство не могат да бъдат надеждно предвидени: а) приходите трябва да бъдат признати само дотолкова, доколкото е вероятно направените разходи по договора да бъдат възстановени; б) разходите по договора трябва да бъдат признати за разход за периода, през който са направени. Като е приел друго и е достигнал до извод, че в тази му част оспореният РА е законосъобразен, АССГ е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което РА в тази му част бъде отменен. Относно извършеното на основание чл. 26, т. 6 от ЗКПО увеличение на счетоводният финансов резултат на дружеството в резултат на непризнаването за данъчни цели на отчетени разходи за лихви за осигурителни вноски в размер на 93,33 лв. за 2018 г. и 781,72 лв. за 2019 г., както и спрямо увеличението на същия за 2018г. със сумата на отписаните задължения на данъчно задълженото лице на стойност 688,48 лв., които не са отчетени в подадената ГДД по чл. 92, ал. 1 от ЗКПО, касаторът не сочи никакви доводи и конкретни оплаквания, а осъществената от настоящия състав проверка мотивира извода, че обжалваният съдебен акт в тази му част не страда от касационни пороци и следва да бъде оставен в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на Строймастър ЕООД следва да се присъдят осъществените в настоящото производство разноски съобразно материалния интерес по уважената част от касационната му жалба, възлизащи на сумата от 3200 лв. В полза на НАП не следва да се присъждат разноски предвид неоснователността на касационната му жалба и липсата на искане за присъждане на такива в качеството му на ответник по насрещната касационна жалба. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение