Решение № 8377 от 29.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11319/2016 г.

Решение № 8377 от 29.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11319/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - София при ЦУ на НАП против решение № 5433 от 27.07.2016 г. на Административен съд - София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 11412/2014 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 2141400027/28.04.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София – К. И. С., началник Сектор "Ревизии", възложила ревизията, и В. Б. Л., главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 1903/24.10.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществено процесуално нарушение и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът не е обсъдил установени по делото факти чрез събраните писмени доказателства, които са от значение за правилното решаване на спора, както и твърденията и възраженията на страните. Същият излага доводи за това, че безкритично е кредитирана съдебно-оценителната експертиза, приета в съдебното производство, въпреки че е изготвена от вещото лице на базата на представените единствено от жалбоподателя данни, обслужващи неговата защитна теза, без да извърши собствени проучвания. Неправилно е преценена от съда тезата на ревизиращите органи за наличие на знание у ревизираното дружество. Претендира се отмяна на решението на АССГ и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против РА и да се присъди юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - [фирма] със седалище и адрес на управление: гр. [населено място], [улица], оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Т. и заявява претенция за присъждане на разноски, посочени в представения списък по чл. 80 ГПК. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 2141400027/28.04.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с решение № 1903/24.10.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП. Със същия е ангажирана на основание чл. 177, ал. 6, предложение първо ЗДДС отговорността на ревизираното дружество [фирма] за невнесения от неговите доставчици ДДС в общ размер 86 132. 48 лв. за различни данъчни периоди от 1.01.2008 г. до 30.11.2008 г., както следва: по фактури с номера 240/30.01.2008 г., 280/6.02.2008 г. и 246/4.03.2008 г., издадени от [фирма], в общ размер 18 000 лв.; по фактури с номера: 20... 03/8.04.2008 г., 20... 011/17.05.2008 г., 30... 06/18.06.2008 г., 30... 011/16.07.2008 г., 30... 015/7.08.2008 г., 30... 019/8.09.2008 г., издадени от [фирма], в общ размер 48 132. 48 лв., фактури с номера: 20... 019/10.10.2008 г. и 30... 011/4.11.2008 г., издадени от [фирма], в общ размер 20 000 лв. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АССГ като валидно и допустимо. В касационната жалба се твърди, че са налице допуснати от административния съд съществени процесуални нарушения при преценката от негова страна на съдебно-оценителната експертиза, както и на доказателствата, събрани в ревизионното производство, необсъждане от съда на доводите и възраженията на страните. По доводите на касатора за неправилност на решението, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и по материалната законосъобразност на същото настоящата касационна инстанция приема следното: Първостепенният съд правилно е приел, че РА е издаден от компетентни органи по при ходите в изпълнение изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК в приложимата редакция. Ревизионното производство е възложено от компетентен орган, определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед на директора на ТД на НАП № РД-01-552/7.05.2013 г. В ЗВР № 1307549/15.08.2013 г., издадена от К. И. С., началник Сектор "Ревизии", са определени ревизиращият екип и ръководителят на ревизията – В. Б. Л., главен инспектор по приходите, ревизираният период 1.01.08 г. – 30.11.08 г., предметният обхват на ревизията – отговорност по чл. 177 ЗДДС за доставките от [фирма], [фирма], [фирма]. Не са допуснати при извършването на ревизията съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Спазени са изискванията на чл. 120 ДОПК относно формата и съдържанието на РА. За да отмени като незаконосъобразен РА, съдът е обосновал извод за това, че не са доказани от органите по приходите всички предпоставки за ангажиране отговорността на ревизираното дружество на основание чл. 177, ал. 6, предложение първо ЗДДС. Приходната администрация обосновава приложимост на чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС, но въз основа на приетото по делото като неоспорено от страните заключение на съдебно-оценителната експертиза се установява, че цената извършените рекламни услуги е в диапазона на пазарните цени за такива услуги през 2008 г. В този смисъл е и решението на ВАС № 4287/12.04.2016 г. по адм. д. № 8785/2015 г., с което е отменен РА № 2141305833/13.09.2013 г. в частта му относно установеното допълнително задължение за корпоративен данък на [фирма] за 2008 г. в размер на 46 997. 40 лв. и лихва 19 745. 19 лв. на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Не е доказано и наличието на знание у ревизираното дружество, че данъкът по доставките, по които той е получател, няма да бъде внесен от неговите доставчици. Безспорно е установено от данните по делото и се доказва от ССЕ, че стойността на услугите по процесните фактури и дължимият ДДС в пълен размер са платени от жалбоподателя по банков път. По делото не е доказана и връзката между доставките, по които жалбоподателят е получател, и невнесения от доставчиците ДДС. С издадените на [фирма] и [фирма] РА е отказано право на приспадане по доставки, несвързани с процесните. От РА, издаден на [фирма] не може да се установи по кои фактури, издадени от кои доставчици е отказано правото на приспадане. Невнесеният от доставчиците данък е определен с РА в резултат на отказаното им право на приспадане. Фактите, установени в първоинстанционното производство, са следните: [фирма] е получател на рекламни услуги, които според установените данни по делото се изразяват в излъчвания на 5" рекламни спотове по bTV, по издадените му от изброените по-горе три рекламни агенции фактури. [населено място] е издала на дружеството фактури с номера 240/30.01.2008 г., 280/6.02.2008 г. и 246/4.03.2008 г., всяка от които е с данъчна основа 30 000 лв. и ДДС – 6 000 лв. [населено място] ползва за предоставянето на услугите подизпълнител – [фирма] с правоприемник [фирма]. [фирма] издава на [населено място] три фактури - № 135/28.02.2008 г. за три излъчвания по 415 лв. с данъчна основа 1 245 лв. и ДДС – 249 лв.; № 143/29.03.2008 г. за три излъчвания по 415 лв. с данъчна основа 1 245 лв. и ДДС – 249 лв.; № 153/30.04.2008 г. за три излъчвания по 350 лв. с данъчна основа 1 050 лв. и ДДС – 210 лв. Във връзка с излъчването на рекламните спотове по bTV на [фирма] са издадени фактури от [фирма]. Според вписаните в сертификатите за излъчване на рекламите и във фактурите, издадени от [фирма] на [фирма] фактури стойността на рекламните услуги по всяка фактура е в размер на 144 лв. /данъчна основа/ и ДДС – 28. 80 лв. Установено е, че самите рекламни спотове са изработени от [фирма], което разполага с необходимия персонал, нает по трудово правоотношение, и техника. [фирма] е издало на [фирма] следните фактури: 20... 03/8.04.2008 г., 20... 011/17.05.2008 г., 30... 06/18.06.2008 г., 30... 011/16.07.2008 г., 30... 015/7.08.2008 г., 30... 019/8.09.2008 г. Първите три са с данъчна основа 30 000 лв. и ДДС – 6 000 лв.; следващите две са с данъчна основа 50 000 лв. и ДДС 10 000 лв. и последната с данъчна основа 50 662. 40 лв. и ДДС 10 132. 48 лв. Услугата по втората фактура е превъзложена на [фирма], който от своя страна е издал на [фирма] фактура № 168/31.05.2008 г. за три излъчвания по 315 лв. с данъчна основа 945 лв. и ДДС 189 лв. Установено е излъчването на рекламите по bTV, за което на [фирма] е издадена фактура от [фирма]. По останалите пет фактури изпълнението на рекламната услуга е превъзложено на [фирма], което от своя страна е издало на [фирма] следните фактури: № 13/17.06.2008 г. за три излъчвания с ед. цена 315 лв. /общо 945 лв. / и ДДС 189 лв.; № 19/9.07.2008 г. също за три излъчвания по 315 лв. /общо 945 лв. / и ДДС 189 лв.; № 252/12.08.2008 г. за 6 излъчвания по 315 лв. /общо 1 890 лв. / и № 257/15.09.2008 г. също за 6 излъчвания при ед. цена 315 лв. /общо 1 890 лв. /. Установено е също така, че за самото излъчване на рекламните спотове "БПК" използва посредничеството на [фирма], за което са представени издадените от [фирма] на [фирма] фактури, както и фактури, издадени от [фирма] на [фирма], които са с данъчна основа 464. 40 лв. и ДДС 92. 88 лв. По аналогичен на описания по-горе начин /при доставчика [фирма]/ са осъществени рекламните услуги от [фирма], а именно чрез [фирма] и [фирма], по издадените фактури с номера: 20... 019/10.10.2008 г. и 30... 011/4.11.2008 г., всяка от които с данъчна основа 50 000 лв. и ДДС – 10 000 лв. Установено е, че са издадени от [фирма] две фактури на [фирма] - № 264/14.10.2008 г. и № 272/14.11.2008 г. за по 6 излъчвания с ед. цена 315 лв. /общо 1 890 лв. /. Установено е реалното предоставяне на рекламните услуги по издадените от трите рекламни агенции фактури, по които [фирма] е упражнило право на данъчен кредит. В проведено на това дружество ревизионно производство, приключило с РА № 2141305833/13.09.2013 г., са установени задължения за корпоративен данък за 2008 г. в размер на 46 997. 40 лв. и лихва 19 745. 19 лв. на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Част от събраните в това ревизионно производство писмени доказателства, както и изготвените РД и РА са присъединени към настоящото. Задълженията за корпоративен данък са установени с РА във връзка с получените от [фирма] доставки на рекламни услуги по описаните по-горе фактури, издадени от трите рекламни агенции, както и по една фактура - № 30... 03/4.12.2008 г., издадена от [фирма]. Ревизиращите органи са приели, че изпълнението на сделките, макар и сключени между несвързани лица, води до отклонение от данъчно облагане, тъй като са сключени при цени, значително надвишаващи пазарните такива. Този извод е обоснован с установената изключително висока надценка, ползвана от преките доставчици, установено на базата на издадените им от техните доставчици фактури и фактурите, издадени от тях на [фирма], която за [фирма] е в размер на 2 350 %, а за [фирма] и [фирма] – 3 300 %. С решение № 4287/12.04.2016 г. по адм. д. № 8785/2015 г. ВАС е отменил решението на АССГ и е постановил отмяна на РА. В мотивите на това решение е прието, че в заключението по повторната СОЕ вещото лице детайлно е проследило механизма на доставките, анализирало е конкретните характеристики на изследваните сделки и посочените пазарни аналози през процесния период при съобразяване на изискванията на Наредба № Н-9/2006 г. при прилагането на метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци. Изводите на експерта се подкрепят от изисканите от съда и приобщени към доказателствения материал фактури и представените договори и сертификати. Според вещото лице рекламните услуги за съпоставими сделки на свободния пазар на независимите търговци са със средна пазарна цена в границите от 4000 лв. до 11000 лв. без ДДС. Тъй като в този диапазон се включват данъчните основи на процесните сделки, то тяхното изпълнение не е довело до отклонение от данъчно облагане. В хода на настоящото ревизионно производство ревизиращият екип е възложил експертиза с Акт за възлагане № 867-15/30.08.2013 г. Същата е приобщена към доказателствения материал по ревизионната преписка. Експертът П. е посочила в изготвеното от нея експертно заключение, че е използвала метода на сравнимите неконтролирани цени. За изготвянето на заключението си се позовала на рекламната тарифа на Би Ти Ви, отчела е обстоятелството, че рекламните спотове са излъчвани по веднъж на ден в предавания, които нямат особено висок рейтинг, не са предоставяни бонуси, агентска преференциална и пакетна отстъпки, както и предоставени рекламни услуги от други рекламни агенции, имащи договори за рекламно време с Би Ти Ви, използваните в случая посреднически услуги, за които обичайната печалба е 20 %, и е определила пазарна цена за едно излъчване, както и установената средна пазарна цена за изработването на рекламните клипове с продължителност 5" /320 лв. / Заключението определя обща пазарна стойност на рекламните услуги по всяка една от процесните фактури и обща такава в размер на 16 483. 28 лв. В първоинстанционното съдебно производство, в което е оспорен процесния РА, е изготвено и прието заключение на вещото лице Ш.. В него вещото лице е обосновало, че методът на пазарни цени, регламентиран в чл. 21 от Наредба Н-9/2006 г., съпоставя нормата на брутна печалба при сравняваните сделки. За да се приложи този метод, е необходимо да се знае историческата цена на влаганите продукти, себестойността на продукцията/услугата, брутната печалба. Такива данни за изследваните сделки липсват в публичното пространство. Според вещото лице такава информация евентуално би могла да бъде открита от ответника след продължително и обемисто проучване, но от негова страна посочените данни не са били предоставени по делото, вкл. и във връзка с възложената в ревизионното производство експертиза. Поради това този метод в случая е неприложим. В експертното заключение е използван методът на сравнимите неконтролирани цени, посочен в § 1, т. 10 /а/ ДР ДОПК и регламентиран в глава трета /чл. 18- чл. 20 на Наредба Н-9/2006 г. Същият изисква да се съпоставят сделки между свързаното лице и несвързани лица, както и между независими търговци. Приета е за пазарен аналог сделка за рекламни услуги по bTV, сключена между [фирма] в качеството му на рекламодател и [фирма] като рекламна агенция. Ползвани са като аналози и четири договора, сключени след проведени обществени поръчки за изработване на аудио-визуални клипове и излъчване на същите. Определен е диапазон на едно излъчване на рекламен спот 5" по програмата на bTV, включващ и изработването, от 8 333 лв. до 11 820 лв. За сравнение предоставените на жалбоподателя рекламни услуги за едно излъчване са в диапазон 8 333 лв. – 10 000 лв. При така установените факти настоящата касационна инстанция достига до следните правни изводи: Правилно е прието от съда, че хипотезата на знание за това, че данъкът няма да бъде внесен от доставчиците, по чл. 177, ал. 2 ЗДДС не е доказана. Не се установява каквато и да било свързаност между лицата, осъществяващи управлението на дружеството – жалбоподател и дружествата – рекламни агенции, която да обоснове извод за знание. Установено е от ССЕ, а и това не се оспорва от ответника, че получателят по доставките - [фирма] е заплатил изцяло по банков път стойността на услугите, включваща данъчната основа по фактурите и начисления ДДС. Фактът, че във връзка с възлагането на рекламните услуги [фирма] е направил предложения, изпращайки възлагателни писма както на преките доставчици, така и на техните подизпълнители - [фирма] и [фирма] може да бъде обяснен с факта, че самите рекламни спотове не са изработени от преките доставчици и това е установено от ревизиращите органи при извършените насрещни проверки, а от подизпълнителите, като самите органи по приходите твърдят, че преките доставчици изпълняват ролята единствено на посредници. Освен това, установеният механизъм на извършване на рекламата, при който в сертификатите за излъчване на реклама по bTV задължително се вписва рекламодателят и рекламната агенция, а това са [фирма] и [фирма], съответно [фирма] като рекламна агенция и [фирма] като медийна агенция, също налага изпращането на възлагателно писмо. Това обстоятелство не означава само по себе си, че възложителят е получил информация за цените, на които подизпълнителят предлага услугите на прекия доставчик, но умишлено е избрал по-високите цени, поради което е знаел, че при тези необосновано високи цени преките доставчици няма да внесат начисления ДДС в бюджета. Липсват доказателства за това жалбоподателят да е получил оферти от [фирма], съответно [фирма], с които те да са му предложили своите многократно по-ниски цени. Относно втората хипотеза, регламентирана в чл. 177, ал. 2 ЗДДС, а именно, че жалбоподателят е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен: За да се приеме, че е налице тя, е необходимо органите по приходите да са доказали условието на ал. 3, т. 2, според което облагаемата доставка е на цена, която значително се отличава от пазарната. Съгласно чл. 19 от Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато са налице съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между свързаното лице и независими лица или съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между независими лица. По делото са приложени множество документи, а и от РА, съставени на трите рекламни агенции е видно, че те са предлагали рекламни услуги при същите условия на множество други клиенти, различни от жалбоподателя, в процесните периоди от време на същите цени. Тези сделки могат да се възприемат като аналози, попадащи в първото предложение на чл. 19 от Наредбата. Единствените сделки, попадащи във втората група, при това предвидена алтернативно, а именно между изцяло независими лица, за които вещото лице е успяло да се сдобие с информация, са тези по договорите с изпълнители [фирма] и Консорциум [фирма]. Вещото лице не дава отговор на въпроса защо доставчиците на жалбоподателят използват такава голяма надценка за предоставяните от тях рекламни услуги, но и не такава е била неговата задача. Настоящият съдебен състав намира, че именно органите по приходите, върху които е доказателствената тежест да докажат, че цените на конкретните облагаеми доставки значително се отличават от пазарните като докажат параметрите на пазарните цени по някой от методите, регламентирани в Наредба № Н-9/2006 г., съгласно изрично посоченото в чл. 177, ал. 2 ЗДДС всъщност не са доказали пазарните цени. В експертизата, изготвена в ревизионното производство, има споменаване, че се вземат предвид цени на предоставени рекламни услуги от други рекламни агенции, имащи договори за рекламно време с Би Ти Ви, но конкретни сделки между конкретни страни, сключени в относимия период от време /2008 г./ и конкретни цени не са посочени. Не са отчетени различия, на базата на които да се направят корекциите по чл. 11 от Наредбата за разлика от експертизата, изготвена и приета в съдебното производство. По така изложените мотиви настоящата касационна инстанция намира, че първоинстанционният съд правилно е кредитирал приетата без оспорване оценъчна експертиза като изготвена по един от регламентираните в ДОПК методи и подкрепена с доказателства относно използваните аналози. Показателен е фактът, че същите сделки между същите страни са сключени при цени, попадащи в границите на пазарните такива, е установено и в друго съдебно производство, решението по което не се ползва със сила на пресъдено нещо. Неоснователни с оглед горното са доводите на касатора за допуснати от съда съществени процесуални нарушения при кредитирането на заключението на вещото лице Ш., което ответникът не е оспорил. Решението на АССГ е постановено при спазване на материалния закон и като такова следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника по касация се дължат направените за касационното производство разноски. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение