Решение № 1873 от 19.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6739/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, срещу Решение 347/ 25.05.2023г. по адм. дело 914/2022г. по описа на Административен съд - Пазарджик, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-16001621007004-091-001/10.06.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 383/26.08.2022г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че от събраните доказателства не се установява, че получените от ревизирания доставки са предназначени за последващи възмездни доставки или за дейности, свързани с икономическата дейност на лицето, поради което и на основание чл. 70, ал.1, т.2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице. Счита, че данъчното предимство законосъобразно е отречено от органите по приходите, с оглед на което оспореният РА не страда от пороци. В тези насоки развива подробни доводи и претендира отмяна на атакуваното съдебно решение и отхвърляне на жалбата срещу РА, ведно с присъждане на осъществените по делото разноски. В условията на евентуалност право възражение за прекомерност на заплатеното от насрещната страна адвокатско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба Народно читалище "Отец Паисий-1910", гр. Септември, чрез процесуален представител, с писмено становище оспорва основателността й и претендира присъждане на осъществените разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Пазарджик е законосъобразността на горепосочения РА, с който на Народно читалище " Отец Паисий -1910" е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 69 837 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 6 631,39 лв. За да достигне до извод за основателност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Допълнително установените с РА задължения по ЗДДС са в резултат на отречено право на приспадане на данъчен кредит на задълженото лице по фактури за получени стоки и услуги във връзка с ремонт на предоставена му за безвъзмездно ползване сграда в гр. Септември и използвана за нея ел. енергия и вода. Според приходните органи, през ревизираните периоди, Народно читалище "Отец Паисий - 1910" не е извършило никакви облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС, а е приспаднало данъчен кредит по посочените фактури. При тези констатации те са приели, че на основание чл. 70, ал.1, т.2 ЗДДС вр. с чл. 69, ал.1 ЗДДС за читалището не е възникнало претендираното и упражнено данъчно предимство, с оглед на което са определили допълнително дължим ДДС и лихва за забава в горепосочените размери. В хода на съдебното производство е проведена СИЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено съгласно неговите изрични мотиви. След анализ на събраните доказателства, първоинстанционният съд е приел, че получените стоки и услуги по процесните фактури са използвани впоследствие за извършването на облагаеми доставки, тъй като през 2021г. и 2022г. той е осчетоводил приходи от наеми на помещения вд ползваната от него сграда с начислен ДДС. В тази връзка решаващият състав се е позовал на разясненията, дадени от СЕС с решението по дело С-132/16, както и на разпоредбите на чл. 70, ал.3, т.3 и т.4 ЗДДС, касаещи наети активи. В обобщение е формирал извод, че оспореният РА е незаконосъобразен, с оглед на което го е отменил. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна. Съгласно чл. 2, ал. 2 от Закона за народните читалища / ЗНЧ/ читалищата са юридически лица с нестопанска цел. По аргумент от чл. 3, ал. 3 ЗНЧ същите могат да извършват допълнителна стопанска дейност, свързана с предмета на основната им дейност, като използват приходите за постигане на определените в устава им цели. За да се определи една дейност, осъществявана от юридическо лице с нестопанска цел, като търговска/стопанска, тя следва да се извършва по занятие, да е източник на постоянен, регулярен доход и дейността да се осъществява с цел печалба или дейността да се осъществява в частен интерес на юридическото лице. Необходимо е още цените на предоставените услуги или стоки да се формират на пазарен принцип. Специалната разпоредба на чл. 3, ал. 2 ЗДДС предвижда, че независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. В случая между страните не е спорно, че процесните доставки, по които ревизираният е приспаднал данъчен кредит, са реално извършени и са свързани с имот, който безвъзмездно е предоставен на читалището за срочно ползване от Община Септември. Безспорно е установено още, че през ревизираните данъчни периоди задълженото лице не е осъществило никакви облагаеми доставки. Спорът е концентриран върху въпроса доколко предоставените стоки и услуги за ремонта на ползваната сграда и получени от ревизирания доставки на вода и ел. енергия са предназначени за последващи безвъзмездни доставки или за такива, различни от неговата икономическата дейност. Разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС сочи, че не е налице право на данъчен кредит когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или по - общо за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Цитираната норма предвижда две самостоятелни хипотези, в които не е налице право на данъчен кредит - когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки, или по общо за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. От използвания от законодателя съюз "или" следва, че правото на данъчен кредит е изключено за получателя по сделки, които са предназначени за безвъзмездни доставки, въпреки че последните са във връзка с икономическата му дейност, както и за получените стоки или услуги, с които получателят е осъществил възмездни сделки, които обаче са извън икономическата му дейност.Легалната дефиниция на понятието "безвъзмездна доставка" се съдържа в § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС, който определя като такава доставката, при която възнаграждението или стойността на даденото многократно надхвърля полученото. В тази връзка, предвид сходството във фактическия състав, първоинстанционният съд е следвало да съобрази разясненията на СЕС, дадени с Решението от 18.10.2012 г. по дело Тец Хасково - С-234/11. В т. 28 - 30 от него се уточнява, че от чл. 168 от Директивата следва, че доколкото данъчнозадълженото лице, което в това си качество придобива стока, използва тази стока за нуждите на своите облагаеми дейности, то има право да приспадне дължимия за тази стока или платен ДДС. Т.е. право на приспадане възниква в момента, в който подлежащият на приспадане данък стане изискуем или в момента на доставяне на стоките. Що се отнася до евентуалното въздействие върху посоченото приспадане на настъпили след него обстоятелства, то от съдебната практика следва, че използването или намерението за използване на стоките или услугите определя обхвата на първоначалното приспадане, на което има право данъчнозадълженото лице, както и обхвата на евентуалните корекции в последващите периоди, които следва да се извършат при условията на членове 185-187 от Директивата. Всъщност, предвиденият от тези разпоредби на Директивата механизъм за корекции е неразделна част от установения от нея режим на приспадане на ДДС. В Решението по дело Uudenkaupungin kaupunki, С-184/04, СЕС подчертава, че приспадането на данъка по получените доставки е обвързано със събирането на данъка върху извършените доставки. Според изложеното в Решението по дело С - 334/10 и С-97/90, условие за възникване на правото на приспадане е съответната стока или услуга да се използва за целите на облагаеми доставки. По правило обаче към момента на възникване на правото не може да се определи дали съответната стока/услуга ще се ползва за такива цели, тъй като по принцип правото на приспадане възниква още в момента на получаване на доставката. Действителното използване за целите на облагаеми доставки винаги започва след това, поради което за възникване на правото на приспадане решаващо е само установеното по обективни признаци намерение за такова използване. Обратно, за целите на корекцията на приспаднатия данък, може да се прецени вече как в действителност са били използвани доставките, по които е упражнено правото на приспадане. Това е така, защото правилата на корекцията целят да увеличат точността на приспаданията така, че да се осигури неутралитета на ДДС по начин, по който осъществените на предходния етап операции да продължат да предоставят право на приспадане, само доколкото служат за получаване на обложени с такъв данък доставки - С-234/11. Цитираните разяснения сочат, че релевантно за спора е наличието на доказателства, установяващи обективно намерението на задълженото лице да използва впоследствие получените от него стоки и услуги във връзка с ремонта на сградата за целите на неговите облагаеми доставки и то независимо, че коментираните субективни признаци са се проявили след ревизираните периоди. Именно поради това вещото лице изрично е уточнило, че през 2021г. и 2022г. читалището е извършило облагаеми доставки, от които е реализирало приходи от наем на помещения в ремонтираната сграда. Без отговор обаче е останал въпросът как начисленият общо ДДС в размер на 398,33 лв. по издадените фактури за наеми, посочени в Приложение 6 към заключението, се отнася пропорционално към размера на начисления му за ремонта на сградата данък по смисъла на чл. 71а ЗДДС. В тази връзка изцяло необоснован е отговорът на експерта по поставената четвърта задача, както и посеченият от него коефициент по чл. 73, ал.2 ЗДДС, изчислен върху неотносима база. Наред с горното, първостепенният съд от една страна е посочил, че изцяло кредитира заключението на експерта по ССчЕ, а от друга напълно е игнорирал неговия отговор на въпрос втори, че фактурите, посочени в таблица 2 имат за предмет текущи консумативни разходи на ревизирания за вода и ел. енергия за съответния период, които не са свързани с подобренията в имота и не касаят бъдещата му икономическа дейност. Освен това решаващият състав не е съобразил, че в посочената таблица, която възпроизвежда част от РД, са включени фактури, които не попадат в обхвата на ревизираните периоди. В тази връзка в решението няма каквито и да е мотиви защо приспаднатият по тези фактури ДК е включен в общия размер на отказания такъв с процесния РА, както и защо спрямо останалите от тях е прието, че и в тази му част РА е незаконосъобразен. В резултат на горните пропуски спорът е останал неизяснен от фактическа страна и е постановено неправилно решение, което следва да бъде отменено. Предвид съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство делото следва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане следва да се съобрази обхвата на ревизираните периоди и относимостта към тях на процесните фактури. Необходимо е да се разграничат, фактурите, касаещи ремонта на сградата на ревизирания и тези, които обективират доставки за негови текущи консумативни разходи, които не са свързани с независимата му икономическа дейност предвид констатацията, че той не е извършвал никакви облагаеми доставки през ревизираните периоди. Въз основа на тези уточнения съдът следва да назначи провеждането на допълнителна ССчЕ, по която вещото лице да отговори какъв е размерът на приспаднатия ДК по относимите към ревизираните периоди фактури, включени в таблица 2 от първоначалното заключение по ССчЕ и какъв е размерът на следващите се лихви за забава върху тази главница. Експертът следва да изясни още как впоследствие начисленият от задълженото лице данък по фактурите за наем се отнася пропорционално към общо начисления за доставките по ремонта данък по смисъла на чл. 71а, ал.2 във вр. с ал.3 ЗДДС и за така определения по чл.71а, ал.2 данък до посочи какъв е размерът на частичния данъчен кредит, изчислен по реда на чл. 73 ЗДДС и съответно какъв е размерът на останалия ползван от ревизирания ДК и следващите се върху него лихви за забава. След изясняването на посочените въпроси решаващият състав следва да обсъди събраните доказателства поотделно и в съвкупност и въз основа на тях да формира конкретни фактически и правни изводи. На основание чл. 226, ал.3 АПК, първоинстанционният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото във ВАС. Така мотивиран и на основание чл.222, ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение