Решение № 15328 от 17.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2803/2014 г.

Решение № 15328 от 17.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2803/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. "Ей и Ес Солар България Фокс" ЕООД, чрез адв. Юлияна Илиева Матеева и адв. Емил Петров Евтимов обжалва решение № 7051 от 15.11.2013 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 1744/2013 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 2101112771 от 23.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП град София, мълчаливо потвърден от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", град София. В касационната жалба се поддържат доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че първоинстанционният съд е обсъдил всички доказателства по делото и е възприел правилно фактическата обстановка по случая, но е направил неправилни правни изводи по основния спорен въпрос по делото - дали ревизираното дружество е надлежен получател по спорните доставки по смисъла на чл. 11, ал. 2 от ЗДДС. Подробни съображения в подкрепа на това твърдение са изложени в касационната жалба и в представената по делото писмена защита на адв. Диана Колева. Искането е за отмяна на решението и вместо него да се постанови друго, с което да се отмени ревизионния акт. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции съгласно приложен списък по чл. 80 от ГПК. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София, чрез процесуалния си представител юрк. Соколова оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение като се потвърди първоинстанционното решение. Ответникът счита за правилен и законосъобразен изводът на първоинстанционния съд, че в разглеждания случай не е налице новация по смисъла на чл. 107 от ЗЗД, а встъпване в задълженията на трето лице, поради което дружеството - касатор не е получател на доставките по спорните фактури и не е носител на правото на данъчен кредит. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателна, поради следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил отказ на правото на данъчен кредит в общ размер от 252 234.79 лева, упражнено от "Ей и Ес Солар България Фокс" ЕООД в данъчни периоди м. 08.2011 г. и м. 09.2011 г. по фактура № 1000000039/03.08.2011 г. с предмет Етап 2 - 3.956 MWp и етап 3 - 3.956 MWp по договор и фактура № 1000000056/14.09.2011 г. с предмет етап 4 - 3.956 MWp по договор, издадени от "Първи май" АД. Според мотивите на ревизионния доклад и ревизионния акт, органите по приходите приемат, че не е установено изпълнението на фактурираните услуги от страна на доставчика "Първи май" АД, тъй като в издадените разрешителни и други документи във връзка с изграждането на фотоволтаична електроцентрала, в землището на с. Ситово, обл. Силистра. В обжалваното решение, въз основа на събраните в хода на съдебното производство писмени и гласни доказателства и заключения на съдебно - счетоводна и съдебно - техническа експертизи е прието, че е доказано изпълнението на фактурираните услуги, представляващи етап 2, 3 и 4 по договор от 3.08.2009 г. от страна на "Първи май" АД. За да отхвърли жалбата съдът е обосновал извод, че ревизионният акт е законосъобразен като издаден от компетентен орган и без да са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила за провеждане на ревизията, които да са ограничили правото на защита на ревизираното лице. По отношение материалната законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит по спорните фактури, съдът е анализирал сключените между страните договори от 3.08.2009 г. и от 4.11.2010 г. и е приел, че ревизираното дружество "Ей и ЕС Солар България Фокс" ЕООД не е получател на услугите по договора от 3.09.2009 г. по смисъла на чл. 11, ал. 2 от ЗДДС. Този извод е мотивиран въз основа на следните фактически установявания: На 3.08.2009 г. "Ей и Ес Солар България" ЕООД /"АЕС"/ и Първи май АД, сключват договор за разработка на проект, по силата на който двете дружества се съгласяват да си сътрудничат в областта на идентифицирането, придобиването, изграждането и експлоатацията на изцяло разрешени и икономически осъществими фотоволтаични проекти. Според съда така сключеният договор притежава основните белези на договор за изработка по смисъла на чл. 258 и сл. от ЗЗД, както и на договор за поръчка по смисъла на чл. 280 от ЗЗД. От съдържанието му, съдът е приел за установено, че "Първи май" АД се е задължило да осъществява услуги по идентифицирането на подходящи обекти за изграждане на фотоволтаични проекти, да осигури правата, позволяващи ползването на земята за изграждане на съответните обекти, както и всички необходими оторизации/разрешителни за това. От съдържанието на договора е установено, че изпълнението на посочените услуги се разделя на етапи - избор на проект /т. 5 от договора/ и разработване и въвеждане в експлоатация на избрания проект /т. 6 и сл. от договора/. Така уговорените етапи съдът е установил, че включват изпълнението на определени действия по предлагане, преценка и избор на конкретни обекти /т. 5 от договора/; при избор на конкретен обект - действия по създаване на ново дружество, изцяло под контрола на АЕС с цел разработване, изграждане и експлоатиране на конкретния обект /т. 6.1.1. от договора/; задължение за предприемача /"Първи май" АД/ да осигури прехвърляне на право на собственост или на ограничени вещни права върху терена, позволяващи право на ползване и право на строителство /т. 6.1.2/; основен етап 2 и основен етап 3, включващи съдействие и снабдяване с всички необходими оторизации, от името на новосъздаденото дружество /"съответното SPV"/ за изграждането на обекта - разрешителни, сключване на договори с преносни и/или разпределителни дружества и др. /т. 6.2. и т. 6.3./; основен етап 4 - потвърждение. В хода на ревизията е установено, че в изпълнение на посочения договор, възложителят "Ей и Ес Солар България" ЕООД е одобрил и избрал предложения му от Първи май АД проект "Фокс" за изграждане на фотоволтаична електроцентрала в землището на с. Ситово, обл. Силистра. В тази връзка и на основание т. 6.1.1 от договора е учредено ревизираното дружество - Ей и Ес Солар България Фокс ЕООД - касатор в настоящото производство. С нотариален акт от 06 октомври 2010 г., "Фокс-В" ЕООД учредява в полза на Ей и Ес Солар България Фокс ЕООД възмездно и срочно право на строеж за изграждането и разполагането на фотоволтаична електроцентрала в имот 027121/68,630 дка/ и имот № 027123/9,034 дка/, в местността "Пойряза", в землището на с. Ситово, обл. Силистра. С договор за новация от 04 ноември 2010 г., сключен между "Ей и Ес Солар България" ЕООД /"Ей и Ес" или "АЕС"/, "Първи май" АД и "Ей и Ес Солар България Фокс" ЕООД /"Фокс SPV"/ страните се споразумяват: първо "Фокс SPV" да замести "Ей и Ес" в задълженията му към изпълнителя /"Първи май" АД/, с изключение на задълженията по т. 1.1, а именно таксите за подбор, за които е установено, че са платени. Страните са се споразумели да освободят "Ей и Ес" от всички негови бъдещи задължения и отговорности по споразумението/договора от 3.09.2009 г./, които ще продължат да бъдат изпълнявани от "Фокс SPV", при същите условия. Съгласно т. 1.3 от договора за новация, "независимо от разпоредбите на част 1, "Ей и Ес" ще носи отговорност за задълженията и неизпълнението на "Фокс SPV", като поръчител." В изпълнение на етап 2 и етап 3 по договора от 3.09.2009 г., с приемо - предавателен протокол от 3.08.2011 г. "Първи май" АД е предало на ревизираното лице "Ей и Ес Солар България Фокс" ЕООД / или "Фокс SPV"/, 35 бр. документи, съдържащи всички разрешителни, договори и др. документи, необходими за изграждането на фотоволтаичната централа в землището на с. Ситово, обл. Силистра. Въз основа на този протокол е издадена фактура № 1...39/3.08.2011 г., по която ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит в размер на 85 109.90 лева На 12.09.2011 г., в изпълнение на етап 4 от договора от 3.08.2009 г., "Ей и Ес Солар България Фокс" ЕООД е уведомило "Първи май" АД, че продължава да развива проект ФОКС. В тази връзка е издадена фактура № 1....56/14.09.2011 г., за заплащане на възнаграждение съгласно договора, по която е упражнено право на данъчен кредит в размер на 167 124.89 лева. При така установените факти, съдът е приел, че съгласно договора от 4.11.2010 г. се касае за субективна новация, по силата на която жалбоподателят замества досегашния длъжник, респективно кредитор по договора от 3.08.2009 г. - "Ей и Ес Солар България" ЕООД. Новацията има действие занапред - от 4.11.2010 г. С оглед уговорката в т. 1.3. от договора за новация - старият длъжник да носи отговорност за задължението и неизпълнението на договора от страна на ревизираното лице като поръчител, съдът е приел, че в тази част, договорът от 4.11.2010 г. няма правните последици на новация смисъла на чл. 107 от ЗЗД, а представлява встъпване на съдлъжник в задължението на друго лице. По силата на това встъпване, според съда "Ей и Ес Солар България" ЕООД остава длъжник по договора от 3.08.2009 г. и "Първи май" АД ще може да претендира реално изпълнение на задълженията по този договор и този длъжник. На това основание съдът е приел, че ревизираното дружество няма качеството на възложител по договора от 3.08.2009 г. и "Първи май" АД не е имало право да издава фактури на негово име, тъй като то е изпълнило чуждо задължение за плащане по двете фактури, което в случая принадлежи на първоначалния възложител по договора /"Ей и Ес Солар България" ЕООД, неточно посочен в мотивите на решението като "Ей и Ес България" ЕООД/, респективно е действало от негово име и за негова сметка. Съдът е приел, за ирелевантно обстоятелството, че касаторът е носител на ограниченото вещно право на строеж за изграждане на фотоволтаичната централа, тъй като неговото право на данъчен кредит се претендира от твърдяната облигационна връзка по договора от 3.08.2009 г. и по договора за новация от 4.11.2010 г., но не е получател на доставките по тази облигационна връзка по смисъла на чл. 11, ал. 2 от ЗДДС. Решението е неправилно постановено. Основателни са касационните доводи, че при напълно изяснена фактическа обстановка, съдът е обосновал неправилни правни изводи по приложението на материалния закон. Настоящият състав принципно споделя становището на първоинстанционният съд, че носител на субективно право на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 1 от ЗДДС е получателят по доставките. В конкретния случай това е и спорният въпрос по делото, доколкото въз основа на събраните в съдебното производство писмени и гласни доказателства, както и експертни заключения, съдът правилно е приел, че услугите, предмет на процесните фактури са изпълнени от страна на "Първи май" АД. С това са оборени фактическите основания, посочени в ревизионния акт като мотиви за отказ на правото на данъчен кредит по спорните доставки. В хода на касационното производство доводите за неизпълнение на процесните услуги от страна на прекия доставчик не се поддържат. Поради това, настоящият състав приема, че спорът е относно качеството получател по доставките на ревизираното лице. Съгласно чл. 11, ал. 2 от ЗДДС получател по смисъла на ЗДДС е лицето, което получава стоката или услугата. В случая се касае за услуги, престирани от "Първи май" АД на ревизираното дружество - "Ей и Ес Солар България Фокс" ЕООД, което е посочено като получател в издадените фактура № 1000000039/3.08.2011 г. и фактура № 1000000056/14.09.2011 г. Няма спор по делото, че услугите са осъществени в период, след придобиване на правото на строеж за обект с нотариален акт от 6.10.2010 г. и след сключване на договора за новация от 4.11.2010 г. между първоначалния възложител, изпълнителя и дружеството - касатор. Неправилно съдът е тълкувал волята на страните по договора за новация от 4.11.2010 г., в резултат на което неправилно е приел, че първоначалният възложител по договора от 3.08.2009 г. - "Ей и Ес Солар България" ЕООД е останал страна по този договор във връзка с разработване и въвеждане в експлоатация на избрания проект "Фокс", за изграждане на ФЕЦ в землището на с. Ситово, обл. Силистра. Видно от съдържанието на договора страните целят освобождаването на това дружество от задълженията и от правата му по договора от 3.08.2009 г. /с изключение на задълженията по т. 1.1., които са изпълнени и не са предмет на спорните доставки/, като правата и задълженията във връзка с изпълнението на проект ФОКС, се поемат от ревизираното дружество - "Ей и Ес Солар България Фокс" ЕООД, считано от 4.11.2010 г. Противно на приетото в обжалваното решение, уговореното в т. 1.3. от договора за новация поръчителство не води до извод, че "Първи май" АД се е сдобил с двама длъжници по договора от 3.08.2009 г. по смисъла на чл. 101 ЗЗД и че може да претендира реално изпълнение на задълженията във връзка с изпълнението на етап 2, 3 и 4 от договора по проект Фокс и от двете дружества. Встъпването на трето лице като съдлъжник в определено задължение съгласно чл. 101 ЗЗД се извършва по съглашение с кредитора или с длъжника, по силата на което първоначалният длъжник и встъпилото лице отговарят към кредитора като солидарни длъжници по главното задължение. Съгласно чл. 138 от ЗЗД с договора за поръчителство поръчителят се задължава спрямо кредитора на друго лице да отговаря за изпълнение на неговото задължение. От цитираните разпоредби, следва че двата договора имат различен предмет и различни правни последици. В конкретния случай тълкуването на договора от 4.11.2010 г. съгласно чл. 20 от ЗЗД, налага извод, че се касае за т. нар. "субективна новация". При нея промяната засяга страните по облигационното правоотношение, като правата и задълженията се запазват. В случая промяната в страната по договора от 3.08.2010 г. е осъществена по съгласие на всички страни - стария възложител - "Ей и Ес Солар България" ЕООД, новия възложител - "Ей и Ес Солар България Фокс" ЕООД и предприемача - "Първи май" АД. Поради това неправилно в обжалваното решение е направен извод, че ревизираното дружество е изпълнило чуждо задължение по този договор и на това основание не е получател на услугите. Независимо от изложеното относно правната природа на съглашението от 4.11.2010 г., за целите на облагането с данък добавена стойност, в това число и за признаване качеството получател по смисъла на чл. 11, ал. 2 от ЗДДС, от значение е единствено фактът кое е лицето, което фактически е получило стоките и услугите. В конкретния случай от доказателствата по делото безспорно се установява, че това е "Ей и Ес Солар България Фокс" ЕООД. На това дружество са престирани услугите от издателя на фактурите - "Първи май" АД. Тези услуги, са свързани с изграждането и въвеждането в експлоатация на фотоволтаична централа в землището на с. Ситово, обл. Силистра, за което дружеството - касатор притежава ограничено вещно право на строеж. По делото няма спор, че услугите са свързани с издаването на разрешителни след сключването на нотариалния акт от 6.10.2010 г. за учредяване на вещно право на строеж. След като в хода на съдебното производство по несъмнен начин са оборени констатациите на органите по приходите и е установено чрез допустимите по ДОПК и ГПК доказателствени средства, изпълнението на услугите, че изпълнител е издателят на спорните фактури, както и че резултатът от изпълнението им е настъпил в патримониума на ревизираното лице, то същото се явява получател по доставките съгласно чл. 11, ал. 2 от ЗДДС и като такъв е носител на субективното право на приспадане на данъчен кредит. В това отношение, основателен е доводът на касатора, че дори и да се възприеме тезата на първоинстанционния съд, че с договора от 4.11.2010 г. страните са постигнали правните последици не на субективна новация, а на встъпване в дълг по смисъла на чл. 101 ЗЗД то това обстоятелство не изключва качеството страна по договора от 3.08.2009 г. и качеството получател по доставките, осъществени в изпълнение на етап 2, 3 и 4 от този договор на "Ей и Ес Солар България Фокс" ЕООД. Следва да се допълни, че именно дружеството - касатор, а не първоначалният възложител "Ей и Ес Солар България" ЕООД използва получените чрез съдействието на "Първи май" АД разрешителни в облагаемата си дейност за изграждане на фотоволтаичната централа. Поради това неправилно съдът е приел за ирелевантно обстоятелството, че услугите са получени от ревизираното лице в качеството му на носител на ограничено вещно право за изграждането на централата. Същото е относимо към наличието на другата предпоставка за признаване на правото на данъчен кредит - по чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС - услугите да се използват за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки. По тези съображения настоящият състав намира за неправилен крайният извод на съда, че ревизираното лице не е получател по процесните доставки съгласно чл. 11, ал. 2 от ЗДДС. Позоваването на решение по адм. д. 2780/2013 г. и решение по адм. дело № 5008/2011 г. на Върховния административен съд, първо отделение, е неотносимо към предмета на спора по настоящото дело. Цитираните решения касаят фактическа обстановка, различна от установената в процесния случай. В първия случай се касае за отказ на право на данъчен кредит, ползван за префактурирани разходи за строителство, извършени в чужд имот, от дружество - доставчик, което не е имало качеството собственик или титуляр на вещно право на строеж. В разглеждания случая се касае за право на данъчен кредит за услуги, изпълнени от предприемач по договор от 3.08.2009 г. за осъществяване етапи от изграждането и въвеждането в експлоатация на проект за изграждане на електроцентрала в полза на носителя на вещното право на строеж, какъвто е ревизираното лице съгласно нотариален акт от 6.10.2010 г. Услугите са извършени в данъчни периоди м. 08.2001 г. и м. 09.2011, след учредяване на ограниченото вещно право и след като договорът за новация от 4.11.2010 г. е породил своето действие. В случая не се касае за префактуриране на услуги от предишния възложител по договора от 3.08.2009 г. "Ей и Ес Солар България" ЕООД в полза на "Ей и ЕС Солар България Фокс" ЕООД. В тази връзка следва да се посочи, че в хода на процесната ревизия не е коригиран кредитът по фактурите, издадени от това дружество в полза на ревизираното лице с предмет префактуриране на услуги. По адм. дело № 5008/2011 г. спорът е бил относно законосъобразността на начислен ДДС в резултат на ревизия, проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради установено задължение за фактуриране и начисляване на ДДС за СМР до ниво кота + 12,20, към датите на прехвърляне на правото на строеж от ревизираното лице "Автобриз Инвест" АД, гр. Варна на приобретателите на правото на строеж - "Варна Саут Бей Парк Енд Бийч" ЕООД гр. Варна и "Варна Саут Бей Пропъртис" ЕООД гр. Варна. Предметът на този спор е изцяло неотносим към спора по настоящото дело. С оглед на изложените съображения, настоящият състав намира, че обжалваното решение, с което е отхвърлена жалбата на дружеството е постановено в нарушение на материалния закон и следва да бъде отменено на основание чл. 221, ал. 2 във връзка с чл. 209, т. 3 АПК. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което и съгласно чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде решен по същество, като се отмени ревизионният акт в оспорената част. При този изход на спора следва да се отмени решението и в частта за разноските. На основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК на касационния жалбоподател се дължат разноските за двете съдебни инстанции съгласно представения списък по чл. 80 ГПК в размер на 10 900 лева, в това число платено адвокатско възнаграждение без включен ДДС. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,