Решение № 3698 от 31.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3760/2015 г.

Решение № 3698 от 31.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3760/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДД "ОДОП") гр. София срещу решение № 755 от 12.02.2015 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. д. № 837/2013 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 2141201812 от 17.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 2671/13.11.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (сега "ОДОП") гр. София относно отказано право приспадане на данъчен кредит (ДК) общо в размер на 38 566.92 лв. по фактури, издадени от доставчиците "Стройкорект" ЕООД и "Вип строй" ЕООД и относно допълнително определен корпоративен данък (КД) за 2009 г. в размера над 9679.40 лв. до 25 697.26 лв. със съответните лихви за просрочие. Касаторът ДД "ОДОП" претендира за отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че фактурите не обективират реално извършени доставки на значителни количества строителни материали поради липса на данни за мястото, където са предадени строителните материали, липса на складове и обекти, на кадрова обезпеченост и счетоводна документация. Като не оспорва, че са построени сгради с изпълнител ревизираното лице, счита, че строителните материали не са доставени от двамата доставчици. Претендира съдът да отмени обжалваното решение и да постанови решение, с което да отхвърли оспорването, като му присъди юрисконсултско възнаграждение. Касационна жалба е подадена и от ревизираното дружество "Сенатори" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. София, жк "Дружба 1 ч.", бл. 80, вх. Б, ет. 6, ап. 42, срещу частта от решението, с което е отхвърлено оспорването му относно установени задължения за ДДС и съответните лихви вследствие непризнато право на ДК по фактури № 264/5.05.2010 г. и № 267/20.05.2010 г., издадени от "Вип строй" ЕООД, фактура № 133/30.09.2009 г., издадена от "Т енд Т Консулт" ЕООД и по ЗКПО за корпоративен данък за 2009 г. в размер на 9 679.40 лв. Поддържа неправилност на решението поради неправилно приложение на закона, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че обжалваното решение противоречи на практиката на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и дело С-324/11. Поддържа, че са налице достатъчно писмени доказателства за реални доставки на стоки и услуги, подкрепени от назначената по делото комбинирана съдебно-техническа и счетоводна експертиза, както и свидетелски показания. Твърдят се допуснати съществени процесуални нарушения при извършване на насрещна проверка на доставчика "Т енд Т" ЕООД. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени съдебното решение в обжалваната част и по същество на спора за отмени РА, като му присъди направените по делото разноски. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на ДД "ОДОП" гр. София и неоснователност на касационната жалба на "Сенатори" ЕООД. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА № 2141201812 от 17.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София на "Сенатори" ЕООД е отказано право на приспадане на ДК поради липса на реални доставки на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5, вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС в общ размер от 50 298.92 лв. и лихви от 13 684.44 лв. за данъчни периоди м. 02.2009 г., м. 09.2009 г. и м. 05.2010 г. по фактури, издадени от "Стройкорект" ЕООД, "Вип строй" ЕООД и "Т енд Т Консулт" ЕООД с предмет различни по вид строителни материали и строителни услуги. В частта по ЗКПО за 2009 г. са определени допълнителни задължения за КД в размер на 18 517.86 лв. и лихви за забава в размер на 4 075.72 лв. При ревизията е извършена корекция на декларирания резултат за 2009 г. в посока увеличение на основание чл. 23, ал. 2 и ал. 2, т. 1, вр. чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО с осчетоводени разходи в общ размер на 185 178.59 лв. по фактури, издадени от "Стройкорект" ЕООД и "Т енд Т Консулт" ЕООД. Органите по приходите са приели, че не са налице реални доставки на строителни материали и услуги поради липса на търговска кореспонденция, на данни за плащане, начин на калкулиране на цената на услугите, начин на транспортиране и съхранение на материалите, данни за мястото на приемо-предаване на стоките, липса на кадрова обезпеченост и на счетоводна документация. Установено е, че "Вип строй" ЕООД има назначено едно лице на трудов договор, а другите доставчици нямат назначени лица. В частта по ЗКПО в решението на горестоящия орган са изложени мотиви за липса на документална обоснованост на стопанските операции и факти по смисъла на чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО като основание да не се признаят счетоводните разходи. За да отмени РА по отношение доставките на строителни материали от "Стройкорект" ЕООД и от "Вип строй" ЕООД съдът е приел, че са представени фактури, които отговарят на изискванията на чл. 114, ал. 1 ЗДДС и са събрани достатъчно доказателства за възможността на доставчиците да се разпоредят с процесните количества стоки и за наличието им при жалбоподателя. За да мотивира този извод съдът е съобразил, че са налице данни за договаряне на вида на стоките, начина на доставката им, наличието на приемо-предавателни протоколи (ППП) към всяка от фактурите и товарителници, удостоверяващи момента и мястото на предаване на конкретно количество стоки, индивидуализирани по вид и технически параметри. Съобразена е последващата реализация на стоките чрез влагането им в последващи услуги, предоставени от "Сенатори" ЕООД на "Прайм Пропърти" АД, аргументи за което е намерил в съдебно-техническа експертиза (СТЕ), установила влагането на хидрофобен шпертплат, плоскости от OSB, профили и винкели. За да отхвърли оспорването по отношение на доставките на строителни услуги "монтаж на PVС дограма" от "Вип строй" ЕООД съдът е съобразил представянето на ППП от една и съща дата 4.05.2010 г. и от 19.05.2010 г., но с различно съдържание, в които не е конкретизиран адрес на строителния обект. Доводи в подкрепа на този извод съдът е намерил в приета СТЕ, която установява, че на обекта в кв. "Студентски град" са монтирани общо 898 кв. м. дограма, а не фактурираните от доставчика 1800 кв. м. дограма, както и поради невъзможността да се установи, кога е монтирана същата. Направен е извод, че не се установява, на кои конкретни обекти са изпълнени услуги по монтаж на дограма. Съобразена е липсата на доказателства за участие на "Вип строй" ЕООД в който и да е от етапите на изграждане на обектите, за които е съставена строителна документация. Обсъдени са конкретни противоречия в показанията на свидетелите Бързачки и Монов, поради което е приета различна фактическа обстановка от тази по дело С-324/11, а именно липса на данни за положен включително и недеклариран труд по монтаж на дограма. По отношение на доставчика "Т енд Т консулт" ЕООД съдът е съобразил, че в хода на ревизионното и на съдебното производство лицето не е представило фактура № 133/30.09.2009 г. с предмет "покупка на стоки", с ДО 25 000 лв. и ДДС от 5 000 лв., поради което не са изпълнени изискванията на чл. 114, вр. чл. 71 ЗДДС. В частта по ЗКПО съдът е съобразил изводите по ЗДДС за наличие на документална необоснованост на разходите по фактура № 133/30.09.2009 г., издадена от "Т енд Т консулт" ЕООД. Същевременно съдът е отменил РА в частта по ЗКПО с разходите в размера на сбора на данъчните основи по фактурите, издадени от "Стройкорект" ЕООД общо от 160 178.59 лв. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради неправилна преценка на събраните по делото доказателства и неправилно прилагане на материалния закон по следните съображения: Наличието на реално осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС, а не само документално оформяне на стопанските операции, е предвидено като изискване за възникване право на данъчен кредит, доказателствената тежест за която се носи от ревизираното лице. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Националният съд въз основа на националните правила за доказването в съответствие в принципа на процесуална автономия извършва обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т. 32 от решение на СЕС от 6.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД и т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К"). Фактическите установявания са специфични за всеки един от случаите, зависят от процесуалната активност на страните в хода на производството въз основа на националните правила за доказването и в съдебната фаза са предмет на решаващата дейност на съда - установени ли са (доказани ли са) съответните обективни данни, въз основа на които да се направи извод, че е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (налице е реална доставка на стоки) или реално изпълнение услуги със съответен обективиран резултат. Няма спор, че ревизираното лице е извършвало дейност по производство на дограма, за което стопанисва цех, оборудван с подходящите за целта машини и два товарни автомобила. За ревизираните периоди е разполагало с 34 лица на трудов договор (стр. 3 от РД). Процесните стоки и услуги претендира да са вложени при строителството на два обекта: административна сграда и три многофамилни жилищни сгради в гр. София, м. "Студентски град", кв. 141, УПИ VI-1503, с възложител "Прайм пропърти" ООД и жилищна сграда с ателиета и гаражи в УПИ ХII-741, кв. 36, м. "Витоша - ВЕЦ - Симеоново", с възложител "Прайм Гал Резиденс" ООД. Основателни са доводите на касатора ДД "ОДОП" гр. София за липса на категорични доказателства за прехвърляне на правото на разпореждане с процесните стоки по фактурите, издадени от "Вип строй" ЕООД и от "Стройкорект" ЕООД. Ревизираното лице и "Вип строй" ЕООД са подписали договор за доставка на стоки от 30.04.2010 г. и два приемо-предавателни протокола към него от 11.05.2010 г. и от 27.05.2010 г. В договора страните не са посочили, къде следва да се предадат стоките, нито за чия сметка е превозът, а в ППП липсва отбелязване на конкретното място (склад или адрес), където стоката е предадена, както и на количество на стоките. Не е ясно, как са договорени конкретни количества от отделните видове строителни материали, при липса на уговорка в тази насока в договора от 30.04.2010 г. Конкретните обстоятелства и данни за предаването на вещите са основополагащи при преценка за наличието на реални доставки на стоки и в случая не са доказани по категоричен и несъмнен начин. Указание в тази насока е липсата на представен сертификат за качество съгласно уговорката в т. 2 от договора от 30.04.2010 г. Представените от ревизираното лице пред съда доказателства (л. 637 - 643 от делото) съдържат данни, че в хода на строителството е съставена необходимата строителна документация - протокол обр. 2 за откриване на строителна площадка, заповедни книги, актове обр. 5, 6, 7, акт обр. 12 за скрити работи (30 броя актове за скрити работи за обекта в кв. "Студентски град"), обр. 14 и обр. 15. Част от строителната документация са декларации за съответствие и сертификати за качество на вложените строителни материали, включително декларации и сертификати за дограма и окачена фасада, алуминиеви профилни системи, стъклопакети и стъкло (л. 639 от делото). Въпреки изричното отбелязване в договора с "Вип строй" ЕООД и данните от строителната документация за налични сертификати за доставчиците на строителни материали не са представени доказателства за качеството на вложените материали, което допълнително разколебава реалността на доставките. В договора от 25.01.2009 г. със "Стройкорект" ЕООД е отбелязано, че транспортът е за сметка на купувача (каквото уточнение липсва при "Вип строй" ЕООД) без да е уточнено, къде следва да се осъществи приемо-предавате. В представените ППП от 3.02., 10.02., 16.02. и от 24.02.2009 г. е посочено място за предаване в гр. София, ул. "Клокотница" № 29, без данни доставчикът да има обект там. При справка в Интернет, на посоченото място за предаване гр. София, ул. "Клокотница" № 29, се намира читалище "Цар Борис III". Обосновани са доводите на касатора ДД "ОДОП", че се касае за значително количество стока: 53 и 55 куб. метра хидрофобен шпертплат, 1451 и 1314 броя дървени плоскости по отделните четири броя фактури, което предполага наличието на данни за товарене и разтоварване, както и за МПС със съответната товароносимост, докато данните за доставчика са, че няма назначени лица на трудови договори. Не могат да се споделят съображенията на първостепенния съд за пълно съответствие между представените товарителници и ППП. В товарителниците е отбелязано, че са натоварени значителни количества палети от Централна гара до Гара Искър, където е базата на ревизираното лице, но липсват данни доставчикът "Стройкорект" ЕООД да разполага със складова база на Централна гара. Липсват всякакви данни, конкретно кое лице от името на доставчика е предало стоката, респ. за извършени товаро-разтоварни дейности на значителни количества стоки. За да обоснове извод за реалност на доставките на стоки, първоинстанционният съд неправилно и необосновано се е доверил на наличието на формално съответствие между съставените писмени доказателства, което освен, че не се установява от доказателства, не е достатъчно при всички други горепосочени данни по делото - схематично съдържание на договорите без данни за количеството строителни материали, непосочване на мястото и лицата, между които се осъществява предаването, липса на данни за качеството на вложените материали. Като е достигнал до извод, че наличието на формално съответствие между писмените доказателства по делото, е достатъчно за доказване на реалност на доставките на стоки, административният съд е допуснал неправилно приложение на закона - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението в тази му част следва да бъде отменено като неправилно и съгласно чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови решение по същество на спора, с което да се отхвърли оспорването по вече изложените съображения. Решението е правилно в частта относно отхвърляне на оспорването по отношение на доставките на услуги. В ППП от 04.05. и от 19.05.2009 г. към договор от 6.10.2009 г. за монтирана дограма от "Вип строй" ЕООД липсва отбелязване, в кои точно секции и части от жилищно-административната сграда в кв. "Студентски град" е изпълнена строителната услуга. В подкрепа на доводите на липса на реални доставки на строителни услуги е заключението на СТЕ, съгласно което изпълненото от РЛ към "Прайм Пропърти" ООД количество дограма е 898 кв. м., което е по-малко от "изпълнените" от "Вип строй" ЕООД 1300 кв. м. Констатираното от вещото лице Аврамова изпълнение на сградите не може да докаже авторството на строителните услуги, което е основополагащо за наличието на реални доставки на услуги. На вещото лице не е предоставен достъп до сградите, не е представена проектна документация (л. 601 от делото), поради което заключението не може да установи количеството вложени материали. Монтирането на хидрофобен шпертплат и плоскости ОSВ е по данни на жалбоподателя и не следва да бъде кредитирано (л. 602 от делото). Данните по представения акт обр. 12 за скрити работи (194 броя плоскости шпертплат и 309 броя ОSВ плоскости) са различни от фактурираните от "Стройкорект" ЕООД. Фактът, че при изработката на каналните решетки и за оребряване на металните врати са вложени профил 14/14 и винкел 80/80/7 мм също не установява произхода на стоките от "Вип строй" ЕООД. Неоснователно ревизираното дружество поддържа, че са налице доказателства за последваща реализация на процесните доставки на стоки и услуги с оглед сключените договори с "Прайм Пропърти" ООД и "Прайм Гал Резиденс" ООД. Фактът, че в договорите няма забранителна клауза за ползване на подизпълнители, какъвто е ревизираното лице, не го освобождава от задължението да докаже реално влагане на строителни материали и ползване на строителни услуги от конкретни подизпълнители. Неоснователно се поддържа, че в тази насока следва да се кредитират свидетелските показания на св. Бързачки и св. Монов, които от една страна са твърде общи и неясни, за да установят от чие име е изпълнена строителната услуга, а от друга страна - не се подкрепят от писмените доказателства по делото. За участниците в строежа на подобни големи строителни обекти разпоредбите на Наредба № 2 от 22 март 2004 г. за минималните изисквания за здравословни и безопасни условия на труд при извършване на строителни и монтажни работи, на Наредба № 2 от 31 юли 2003 г. за въвеждане в експлоатация на строежите в Република България и минимални гаранционни срокове за изпълнени строителни и монтажни работи, съоръжения и строителни обекти (за строежите от първа, втора и трета категория) и на Наредба № 3 от 31 юли 2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, въвеждат нормативни изисквания за съставяне на огромна по обем строителна документация, която, при коректното й съставяне, предоставя достатъчна възможност за проследяване на реалните участници в строителството, включително физическите лица, по отношение на които са осигурени здравословни и безопасни условия на труд. Самото ревизирано лице е участник в строителството на всички процесни обекти като подизпълнител, но не се е възползвало от процесуалните възможности на съдебния процес по ангажиране на писмени доказателства или експертно заключение, което да провери строителната документация на обектите, напротив - на вещото лице не е предоставена строителна документация. Няма спор, че се касае за големи строителни обекти, за които е съставена изискуемата строителна документация съобразно посочените нормативни изисквания - л. 627 - л. 650 от делото. Въпреки данните за коректно съставена строителна документация, нито една част от нея не съдържа указание, че в някой етап от строителството участници са били доставчиците на ревизираното лице. Правилно в тази връзка ревизиращите органи са акцентирали на наличието на трудов потенциал за изпълнение на услугата. Правилно е взета предвид липсата на данни за имената на работниците, престирали труд на строителните обекти, непредставяне на работни графици, присъствени или инструктажни листи, както и каквито и да било други форми за отчитане на труда, позволяващи да се индивидуализират лицата, престирали труда като услуга. Недостатъчно в тази насока е и обикновеното сравнение между приемо-предавателните протоколи за формално посочени в тях като изпълнени СМР. Услугата, в случая осъществена чрез престиране на труд, следва да е реално изпълнена, което не може да се установи чрез сравнение на данни по документи, за които при съвкупното обсъждане на всички установени по делото факти и обстоятелства се установява, че не отразяват реални стопански операции. Като е достигнал до извод за липса на реални доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС, което от своя страна е основание да се откаже право на ДК по чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, решаващият съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение в отхвърлителната част следва да бъде оставено в сила. Правилно е решението и по отношение на доставчика "Т енд Т Консулт" ЕООД, за когото в хода на ревизионното и на съдебното производство не е представена фактура № 133/30.09.2009 г. с предмет "покупка на стоки" с данъчна основа 20 000 лв. и ДДС от 5000 лв., поради което не е изпълнено изискването по чл. 71, т. 1, вр. чл. 114 ЗДДС. Не са ангажирани доказателства за предаване на стоката, с оглед на което не може да се приеме, че са налице материалноправните изисквания за приспадане правото на ДК. Не е налице противоречие между обжалваното решение и константната практика на СЕС по тълкуване на Директива 2006/112/ЕО, която потвърждава упражняването на право на приспадане на ДК само по отношение на действително дължимите данъци, съответстващи на реални сделки, върху които е начислен ДДС. Константна е практиката на СЕС, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по т. 48 от решение № С-273/11 на СЕС/. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Това е така, както когато самото ДЗЛ извършва данъчна измама (в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги и за извършване на независима икономическа дейност), както и когато ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите участва в сделка, която е част от данъчна измама, извършена от някой от доставчиците по веригата /т. 38 и т. 39 от решение на СЕС по дело С-285/11 и т. 27 от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело № С-18/13/. Именно националната юрисдикция е тази, която трябва да установи, дали доставките са реално осъществени /т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11/, респ. да откаже да признае право на приспадане, когато въз основа на обективни данни установи, че се прави позоваване с измамна цел. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49), поради което не е необходимо доказването на субективния елемент. Налице са множество гореизложени обективни данни, които са указание за пълна липса на реални доставки на стоки и услуги, поради което не следва да се признае право на приспадане на ДК в полза на ревизираното лице. Константна е практиката на ВАС, че наличието на фактури и счетоводното им отразяване при страните не гарантират изпълнението на реални стопански операции. Ето защо, както в частта по ЗДДС, така и по ЗКПО, констатациите на съдебно-счетоводната експертиза не подкрепят тезата на ревизираното лице за реални доставки, които са намерили своето коректно счетоводно отразяване съобразно принципа по чл. 10, ал. 1 ЗКПО, вр. чл. 4, ал. 3 от Закона за счетоводството. Не следва да се признаят счетоводни разходи по документи, за които по категоричен и несъмнен начин е установено, че не отразяват реални стопански операции. Ето защо обжалваното решение следва да бъде отменено и в отменителната част по ЗКПО, като се постанови друго по същество на спора за отхвърляне на оспорването. При този изход на спора решението следва да бъде отменено и в частта за присъдените в полза на "Сенатори" ЕООД разноски в размер на 3926 лв. Съобразно обжалваемия интерес на приходната администрация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 127.30 лв. за всяка инстанция съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК, или общо 6254.60 лв. При присъдени от първоинстанционния съд 734 лв., следва да се присъдят 5520.60 лв. Водим от горното Върховният административен съд, състав на Първо отделение,