Решение № 14857 от 10.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1125/2014 г.

Решение № 14857 от 10.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1125/2014 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Зар. Им. Екс." ЕООД, ЕИК 123027840, със седалище и адрес на управление гр. Стара Загора ул. "Васил Левски" № 4 ап. 22 ет. 8, чрез пълномощника му адв. Мария Райчева, срещу решение № 2702 от 29.11.2013 г. по адм. дело № 2345/2012 г. по описа на Административния съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на касатора, срещу Ревизионен акт (РА) № 241107091/26.03.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 734/25.06.2012 г. на директор дирекция "ОУИ" - Пловдив, понастоящем дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", при ЦУ на НАП, в частта за непризнат данъчен кредит общо в размер на 392 548.75 лв., ведно с прилежащите лихви от 203 832.45 лв. Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Излага доводи, че първоинстанционния съд неправилно не е кредитирал представените по делото писмени и гласни доказателства, както и заключението на Съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ). Позовава се на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по подобни казуси. Иска обжалваното решение да бъде отменено и да бъде постановено решение по същество на спора, с което да бъде отменен РА. Претендира разноски по делото за двете инстанция. Ответникът - Директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 АПК и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по същество съобрази следното: Спорният въпрос пред първоинстанционния съд е бил дали доставките на захар и олио по процесните фактури, издадени от доставчиците - "Груп дабъл ю" ЕООД", "Ер Джи Ен" ЕООД, "Инвеста кар" ЕООД, "Логин" ЕООД и "Унитра" ООД са реални. По делото е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, чието заключение е подробно описано от Съда. Посочено е че, за да изготви заключението си, вещото лице е ползвало приложените към делото документи, тъй като не е установило контакт със счетоводствата на доставчиците, както и че експертизата не може да се произнесе за редовността на счетоводството на доставчика "Груп дабъл ю" ЕООД, поради това, че за периода от м. 04.2007 г. до м. 10.2007 г. не са предоставени регистри за осчетоводяване на фактурите, посочени с дати на издаване в този период. Посочено е също така, че в представените документи не са налични оборотни ведомости за процесния период, от които са се направи съпоставка със счетоводните регистри по заведените счетоводни сметки. Такива са констатациите и по отношение на "Ер Джи Ен" ЕООД, "Инвеста кар" ЕООД и "Логин" ЕООД. По отношение на "Унитра" ООД вещото лице е дало заключение, че за периода на издаваните фактури, счетоводството на дружеството-доставчик е редовно водено, както и редовно е водено и счетоводството на жалбоподателя. В табличен вид вещото лице е представило фактурите по доставчици, номера, дата на издаване, предмет на доставка, ДО, ДДС, начина на плащане и дата на плащане. Допусната е и е изслушана и приета с възражения от страна на административния орган съдебно-счетоводна експертиза, от която се установява следното: от извършената проверка и направен анализ на представените от "Груп дабъл ю" ЕООД документи е установено, че за процесните фактури през 2007 г. за периода м. 04. - м. 10. не са представени документи за това как са осчетоводени. Издадените фактури за периода м. 12.2007 - м. 05.2008 г. са осчетоводени в счетоводството на доставчика, като продажби на стоки, като за всяка от тях е взета съответната счетоводна операция, подробно посочена в заключението. Фактурите са включени в дневника за продажби и участват в разчета с бюджета за съответния данъчен период. За периодите е подадена СД по ЗДДС, приети с протокол за приемане на декларации и дневници на ЗДДС, като вещото лице посочило за кои периоди е сторено това. От масивите на НАП е установено, че "Ер Джи Ен" ЕООД, "Инвеста кар" ЕООД и "Логин" ЕООД са включили фактурите в дневниците за продажби и СД по ДДС за съответния данъчен период, като по данни на жалбоподателя п о фактурите има извършени плащания. За "Унитра" ООД е установено, че процесните фактури са издадени и осчетоводени в счетоводството на това дружество, като фактурите са придружени със заявки за доставка на стоките по вид и количество, съдържащи се във фактурите и с приемо-предавателни протоколи, съдържащи количества, които изцяло съответстват на тези във фактурите. За други доставчици експертизата не е установила данни за издаване на приемо-предавателни протоколи или други документи, които да съпътстват доставките. Вещото лице е посочило всяка една сметка от която се установява, как са заприходени стоките, по какъв начин са описани в съответните аналитични регистри. Експертизата е констатирала, че счетоводна с/ка 304 Стоки в счетоводството на жалбоподателя отразява движението на стоките в количество и стойност в склада на дружеството - заприхождаване при покупка и изписване при продажба. Не са установени други счетоводни записвания във връзка със съхраняването на стоките, освен заприхождаването в склада, и водене на складова наличност на всеки един артикул няма. Начинът на разплащане е подробно представен в табличен вид, като е посочено, че разплащанията по процесните сделки са сторени в брой и по банков път. Според вещото лице, жалбоподателят "Зар. им. екс" ЕООД е организирал и водил текущо счетоводно отчитане в съответствие с изискванията на ЗСч и СС, и утвърден от ръководството индивидуален сметкоплан, като в процесния период за извършваните продажби са издадени данъчни фактури, които съдържат задължителните реквизити по чл. 114 от ЗДДС, и са спазени изискванията на чл. 113, ал. 7 и ал. 8 от ППЗДДС, като отчетните регистри осигуряват изцяло необходимата информация. От справка в НАП вещото лице е установило, че доставчиците са включили фактурите в дневниците за продажби и СД по ДДС за съответния данъчен период. По отношение на последващите доставки на стоките, доставени с процесните фактури, по които на "Зар. им. екс" ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит са осчетоводени надлежно, данъкът е начислен, фактурите за включени в дневниците за продажби за съответния данъчен период и данъкът участва в разчета с бюджета за съответния данъчен период, като в табличен вид вещото лице е представило извършените плащания по тях. За извършените продажби жалбоподателят е издал данъчни фактури съгласно изискванията на ЗСч и ЗДДС, които съдържат всички реквизити и са придружени от експедиционна бележка, която съдържа данните за доставчик и клиент, номер, който съвпада с този на данъчната фактура, дата, място, където е издадена, наименование на продажбата, шифър на стоката, количество, единична цена и стойност, начин на плащане и падеж на плащането. Други съпъстващи документи обаче, вещото лице не е установило. Според вещото лице стоките са заприходени при клиентите на "Зар. им. екс" ЕООД и са включени в дневниците за покупки за съответния данъчен период. От счетоводните данни на жалбоподателя, вещото лице не е установило информация и данни за това, по какъв начин е осъществена доставката на продадените стоки, като сочи, че от разговор с представител на дружеството-жалбоподател е установило, че транспортът при продажбата е за сметка на клиента. Посочено е още, че през процесния период в счетоводството на жалбоподателя не са издавани протоколи за предаване и приемане на стоки при продажба, а фактурите са придружени от експедиционни бележки. Въз основа на правилно установената фактическа обстановка, съдът е формирал своите правни изводи. Приел е, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт. По отношение материалната законосъобразност на установените задължения по ЗДДС, съдът е анализирал предпоставките за осъществяване на доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и условията за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 68 и сл. от ЗДДС. С оглед родово определения характер на престациите по спорните доставки, съдът е обсъждал индивидуализирането на стоките по смисъла на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД с оглед момента на прехвърляне на правото на собственост, който определя и момента на настъпване на данъчно събитие съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Приел е, че в случая от събраните, както в административното, така и в съдебното производство писмени доказателства, не се установява основният елемент от коментирания фактически състав на нормата на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, а именно прехвърляне правото на собственост върху стоката. Подробно е обосновал този извод по отношение на всеки един от горецитираните доставчици. Обсъдил е и двете ССЕ, като е стигнал до заключението, че от експертните изводи се установява единствено и само документалното оформяне и счетоводно отразяване на доставките на същите. Административният съд е възприел изводите на органа по приходите за липса на доставени стоки и услуги по процесните фактури, поради което е приел, че на жалбоподателя правилно не е признато правото на данъчен кредит. Касационната жалба е неоснователна и следва да се остави без уважение. Административният съд правилно е очертал спорния по делото предмет - налице ли са действително извършени доставки на захар като предпоставка за възникване правото на данъчен кредит за жалбоподателя. За това право е релевантно възникването на данъчно събитие, което според чл. 25, ал. 2 ЗДДС възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Съдът правилно е тълкувал приложимият материален закон, изяснил е фактическата обстановка по спора, разпределил е правилно доказателствената тежест в процеса. Делото е било изяснено от фактическа страна. По отношение на процесните доставки касационните оплаквания са неоснователни. Решението на първоинстанционния съд, с което е отхвърлена жалбата на "ЗАР. ИМ. ЕКС" ЕООД срещу процесния РА, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит по тези доставки, е правилно и обосновано. Законосъобразни са изводите на съда, че реалността на доставките на захар не е доказана при условията на пълно доказване, поради което липсва данъчно събитие, данъкът се явява начислен неправомерно, а оттам и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС е налице основание за постановяване на отказ за приспадане на данъчен кредит. Неоснователен е касационния довод за допуснати съществени нарушения поради необсъждане в съвкупност и поотделно на събраните и приложени допълнително доказателства по делото. Видно от мотивите на решението, съдът е обсъдил всички относими към спорното материално право доказателства, включително и двете ССЕ. Изложил е подробни доводи, защо кредитира или не част от доказателствата, събрани както в хода както на съдебното, така и на данъчното производство. Подробно е изложил доводи относно установеното от фактическа страна по делото и съответните правни изводи въз основа на тази фактическа обстановка, поради което и при липса на конкретни доводи в тази насока от страна на касатора, възражението му се приема за неоснователно. По доставките, извършени от "Груп дабъл ю" ЕООД", "Ер Джи Ен" ЕООД, "Инвеста кар" ЕООД, "Логин" ЕООД и "Унитра" ООД не са събрани достатъчно и категорични доказателства, въз основа на което може да се направи обоснован и ползващ ревизираното лице извод, че доставките са осъществени. Върху ревизираното лице, претендиращо правото на данъчен кредит, пада доказателствена тежест да установи наличието на всички предпоставки за неговото възникване и упражняване. В случая, от гледна точка на счетоводната отчетност, период на фактуриране, липсват основания за непризнаване на данъчен кредит. Спорът е реално ли са извършени доставките, а оттам правомерно ли е начислен данъка /ДДС/ по процесните фактури, тъй като основанието за отказ за данъчен кредит в процесния казус е по чл. 70, ал. 5 ЗДДС - неправомерно начисляване на данъка предвид липса на данъчно събитие, нереалност на доставките на захар. Предмет на доказване във връзка с реалността на доставката на стока е установяване на нейната индивидуализация, тъй като стоката е била фактурирана като родово-определена вещ, както и е получена. Релевантни са обстоятелствата, относими към транспортирането, съхраняването на стоката, наличността й при доставчика, евентуалното последващо разпореждане с нея или крайно потребление от получателя. Вещото лице изрично е дало заключение, от приложените по делото документи за доставчиците "Груп дабъл ю" ЕООД", "Ер Джи Ен" ЕООД, "Инвеста кар" ЕООД, "Логин" ЕООД липсват данни за издаване на приемо-предавателни протоколи или каквито и да е други документи, които да съпътстват процесните фактури. По делото не е установено налични ли са били процесните стоки при доставчиците и съответно прехвърлено ли е правото на собственост върху тях при купувача. Липсват доказателства, от които в случая по безпротиворечив начин да се направи извод, че на съответните дати, посочени в приемо-предавателните протоколи с "Унитра" ООД, се е стигнало до индивидуализиране на родово определените вещи, съответно до прехвърляне на собствеността върху тях, тъй като няма данни за обектите, от които са експедирани и съответно получени процесните стоки, нито данни за лицата, подписали тези протоколи. Съгласно договора за доставка на стоки между страните продавача е изпълнил задължението си за предаване на вещта с предаване на стоката на превозвач. Данни за такова предаване на стоката - товарителници, пътни листа за 2008 г., когато са издадени процесните фактури, по делото няма. Вещото лице не е успяло да извърши проверка в счетоводствата на доставчиците и да даде отговори на следните въпроси: редовно ли е водено счетоводството на доставчиците към процесните периоди, свързан ли е с основния предмет на дейност на доставчиците. От друга страна жалбоподателят не е предоставил данни за наличностите на процесната захар по счетоводни данни към ревизирания период. Част от цитираните в касационната жалба и писменото становище на касатора решения по съдебни дела касаят различни казуси и различни доставки, а тези, които касаят последващи доставки, са съобразени с представените доказателства по тях. По настоящето дело ССЕ се е произнесла въз основа на представените от жалбоподателя и събраните в ревизионното производство доказателства, не е оспорена от страните, поради което съдът правилно въз основа на нея и доказателствата по делото е стигнал до извода за нереалност на сделките. В практиката си ВАС многократно е подчертавал, че реалността на доставките, по които се претендира данъчен кредит е първа предпоставка за наличието и упражняването на посоченото право. В решение по дело С-152/02 г. на СЕО също е посочено, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо наличие на фактура за доставка и осъществяване на доставката по тази фактура. Издаването само на фактура и посочването на отделен ред в нея на данъка не е достатъчно, за да възникне за получателя правото на данъчен кредит. В тази връзка СЕС в т. 13 на Решението по Genius Holding С-342/87 приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци т. е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими. В т. 17 на същото решение е посочено, че "ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна". След като касаторът претендира посоченото материално право, то доказателствата относно реалността на доставките на стоките е логично да са притежавани и от него, а не само от доставчика. Вярно е, че касаторът не може да отговаря за действията на своя доставчик относно неосчетоводяване на доставките, но икономическата логика предполага получателят претендиращ правото на приспадане на данъчен кредит, да се снабди с необходимите доказателства за реалното осъществяване на доставката, тъй като посоченото материално право възниква само вследствие на такава, а не само въз основа на документално оформена в счетоводството доставка. Първоинстанционният съд правилно е тълкувал приложимия закон, органът по приходите, обосновано е приел, че данъкът е начислен неправомерно, респективно липсва право на приспадане на данъчен кредит, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Решението е валидно, допустимо и правилно, поради което касационната инстанция го оставя в сила. Юрисконсултско възнаграждение не се дължи на ответника по касация за това производство, тъй като възнаграждението на приходната администрация в дължимия размер е присъдено в първата инстанция. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,