Решение № 16008 от 3.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6282/2013 г.

Решение № 16008 от 3.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6282/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби, съответно от "Интерстрой Марински" ЕООД, гр. Шумен и директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП срещу Решение № 781/27.03.2013 г., постановено по адм. дело № 4232/2012 г. по описа на Административен съд - гр. Варна, с което е отменен Ревизионен акт № 271201052/31.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 688/24.10.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ - Варна при ЦУ на НАП в частта над установеното задължение за ДДС в размер на 29 132.40 лв. и лихви в размер над 4 973.07 лв. и е отхвърлена жалбата на дружеството в останалата й част. Касаторът "Интерстрой Марински" ЕООД, гр. Шумен поддържа, че обжалваното решение в отхвърлителната му част е неправилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че релевантна за определяне на данъчната основа при бартер е стойността на транслираното му право на строеж само върху обекта, който е получил в собственост или евентуално неговата данъчната оценка, но не и пазарната оценка на всички обекти, които той се е задължил да построи. Намира, че цитираното решение на СЕС по дело С-549/11 г. е неприложимо в случая, тъй като сделката по НА 51/2010 г. не е между свързани лица и липсва сходство между фактическите състави. Счита, че с оспорения РА е определена данъчната основа не за получаваната стока, а за предоставената такава, с оглед на което е допуснато нарушение на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС. По аргумент чл. 67 от Закона за собствеността навежда довода, че с настъпването на транслативния ефект на суперфицията приобретателят не се обогатява с нея, поради което уговорените впоследствие с договора за доброволна делба промени в стойността на обезщетението за съсобствениците следва да се съобразят при определяне на релевантната данъчна основа. Сочи, че съдът не се е произнесъл по възраженията му относно допуснати нарушения на административнопроизводствените правила при издаване на оспорения РА, като в тези насоки излага подробни доводи в жалбата и моли касационната инстанция да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени обжалвания РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна не изразява становище по нейната основателност. Касаторът - директорът на Дирекция "ОДОП"- гр. Варна поддържа, че обжалваното решение в частта, с която е отменен оспореният РА е неправилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че страните по процесния бартер са свързани лица и съдът необосновано не е кредитирал заключението на вещото лице по проведената в ревизионното поризводство техническа експертиза, което е определило справедливата пазарна стойност на получения от ревизираното лице актив, включваща и обичайната печалба на строителя. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени обжалваното решение в атакуванато му част и вместо него отхвърли жалбата на дружеството, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът "Интерстрой Марински" ЕООД, гр. Шумен, чрез процесуален пълномощник, с писмено отговор и в о. с. з. оспорва нейната основателност по изложените доводи и моли съда да остави в сила първоинстанционното решение в тази му част. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на "Интерстрой Марински" ЕООД, гр. Шумен и неоснователност на жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби са депозирани от активнопроцесуално легитимирани лица, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 -дневен преклузивен срок, поради което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. Предмет на производството по адм. дело № 4232/2012 г. по описа на Административен съд - гр. Варна е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт № 271201052/31.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 688/24.10.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ - Варна при ЦУ на НАП, с който за "Интерстрой Марински" ЕООД, гр. Шумен са установени задължения по ЗДДС за д. п. м. 06.2010 г. в размер на 58166.30 лв. - главница и 14099.87 лв. - лихва за забава. За да се произнесе по спора, сезираният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на съществени процесуални нарушения, но е необоснован и материално незаконосъобразен в частта над установеното задължение за ДДС, възлизащо на сумата от 29 132.40 лв. и лихва за забава в размер на 4 973.07 лв. Този краен правен извод е формиран след като от фактическа страна е установено, че по силата на обективирания в НА № 51/2010 г. договор, Божидар Марински, Пенка Маринска, Албена Байрактарова, Калин Байрактаров и Радила Байрактарова, в качеството си на съсобственици, са учредили на ревизираното лице право на надстрояване и пристрояване на посочената жилищна сграда в УПИ III-2171 в кв. 254 по плана на гр. Шумен срещу поетото от него задължение да изгради за своя сметка обектите по изработените архитектурни и инвестиционни проекти. С договор за доброволна делба от 21.12.2011 г. страните са прекратили съсобствеността на правото на надстрояване и пристрояване по между си като са го разпределили върху конкретно посочените обекти в обособени дялове. На същата дата ревизираното лице е издало на учредителите 5 бр. фактури за всеки делбен дял поотделно с описана в тях стопанска операция - "по договор за доброволна делба", с обща данъчна основа от 115 168.50 лв., върху която е начислен и внесен ДДС . С РА е прието, че датата на учредяване на ограниченото вещно право е датата, на която е настъпило данъчното събитие за доставката на строителната услуга към физическите лица-учредители. С помощта на вещо лице по начначена техническа експертиза е установено, че пазарната стойност на обектите при степен на завършеност 63 % възлиза на сумата от 455 000 лв., която е приета за релевантната стойност на строителната услуга. От нея е редуцирана стойността на обекта, предвиден за дружеството, в резултат на което стойността на строителството е определена на сумата от 406 000 лв., върху която на основание чл. 86, ал. 1 вр. чл. 25, ал. 1 и ал. 2, чл. 26, ал. 7 и чл. 130 от ЗДДС е установено допълнително задължение за ДДС в размер на 81 200 лв., от който е приспаднат начисленият и внесен ДДС и е определено изискуемо задължение в размер на 58 166.30 лв. В хода на съдебното производство са проведени ССчЕ и СТЕ, чиито заключения са подробно обсъдени от съда, ведно с уточненията на изслушаната вещо лице по техническата експертиза в ревизионното производство. След съпоставка с останалите събрани по делото доказателства и относимите за спора релевантни параметри, решаващият състав е кредитирал заключението на експерта по съдебно-техническата експертиза в частта, съобразно която към 18.06.2010 г. - датата на транслиране на правото на надстрояване и присторяване средната пазарна цена на стойността на правото на строеж на обектите, за които е поето задължение за строителство, възлиза на сумата от 261 578.90 лв. При тази данъчна основа решаващият състав е определил, че стойността на дължимия данък е 29 132.40 лв. и дължимите лихви за забава възлизат на 4 973.07 лв. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено процесуално нарушение, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна. Съгласно чл. 130, ал. 2 от ЗДДС в настоящата, приложима към датата на учредяване на суперфицията редакция, данъчното събитие за бартерните доставките по ал. 1 възниква по общите правила на закона. Разпоредбата на ал. 3 от същата норма предвижда, че доставката по ал. 1, която е с по - ранна дата на възникване на данъчното събитие, се смята за авансово плащане по втората доставка. Съобразно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, на датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4 данъкът става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли или възниква основание за освобождаване от начисляване на данъка за освободените доставки и доставките с място на изпълнение извън територията на страната. От съдържанието на посочената разпоредба следва, че данъчно събитие настъпва както по отношение на облагаемите доставки, така и досежно освободените доставки, поради което неоснователен е аргументираният с чл. 45, ал. 2 от ЗДДС в първоначалната му редакция довод на касатора "Интерстрой Марински" ЕООД, че по сделката, с която физическите лица са прехвърлили ограниченото вещно право на надстрояване и пристрояване, не е настъпило данъчно събитие. При наличието на две доставки с уговорки за насрещни престации в стоки и услуги приложими са специалните разпоредби за облагане при бартер, съобразно които следва да се приеме, че транслативният вещноправен ефект на договора по НА 52/2010 г. е настъпил на 18.06.2010 г. и в резултат на това е възникнало данъчното събитие за сделката по учредяване на суперфицията. Същевременно, с получаването на престацията от физическите лица, ревизираното дружество е получило аваносово натурално и цялостно плащане от получателите по насрещната бъдеща доставка на строителна услуга с произтичащите от това плащане правни последици - изискуемост на данъка за размера на плащането и задължение за начисляването му - арг. от чл. 25, ал. 7 от ЗДДС. При определяне на данъчната основа на доставката на строителна услуга обаче съдът неправилно е приел, че приложение следва да намери разпоредбата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС. Същата в редакцията си към 18.06.2010 г. предвижда, че когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги /плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги/, данъчната основа на всяка от доставките е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем. С Решение по дело С-549/11, което поради идентитет на фактическия състав е тълкувателно приложимо, Съдът на ЕС е приел, че членове 63 и 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че когато в полза на дружеството е учредено право на строеж за построяването на сграда като насрещна престация за изграждането на определени представляващи недвижима собственост обекти в сградата, които дружеството се задължава да предаде в завършен вид на учредителите на правото на строеж, тези разпоредби допускат данъкът върху добавената стойност за строителните услуги да бъде изискуем от момента на учредяване на правото на строеж, тоест преди предоставянето на услугите, щом към момента на учредяване на това право всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуги са вече известни, поради което в частност и разглежданите услуги са точно определени и стойността на това право може да получи парично изражение. СЕС уточнява, че, когато доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на чл. 80 от Директива 2006/112 /препращаш към критериите за "свързани лица" според националната уредба/, членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката да е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги. В т. 36 от цитирания съдебен акт изрично се посочва, че принципът на равно третиране изисква чл. 65 от Директивата за ДДС да се тълкува в смисъл, че е приложим и когато авансовото плащане е извършено в натура, щом са изпълнени следните условия - всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. бъдещата доставка на стоки или услуги, са вече известни, стоките или услугите са точно определени в момента на авансовото плащане, както и когато стойността на това авансово плащане може да има парично изражение. В т. 38 от визираното решение на СЕС са изложени и конкретни мотиви, обосноваващи неоснователността на изложените в касационната жалба на дружеството доводи във връзка с регламентирания в чл. 67 от Закона за собственосттта погасителен давностен срок за упражняване на правото на строеж. Посочено е, че възможността за погасяване на правото на строеж при изричното позоваване на погасителната давност е условие за разваляне по смисъла на чл. 90, § 1 от Директивата за ДДС, което може евентуално да се упражни в бъдеще, но което не може да постави под съмнение фактът, че доставката е осъществена в момента на учредяване на правото на строеж, щом в този момент всички релевантни елементи от бъдещата доставка на услуги са вече известни, поради което в частност и разглежданите услуги са точно определени. Обстоятелствата, свързани с развалянето на договора за бартер, в случай, че са настъпили, имат своето проявление в един по-късен етап, който не е в обхвата на ревизирания период, поради което те не биха могли да се съобразят от приходния орган при издаването на РА. Евентуалното настъпване на такива релевантни обстоятелства би било фактическо основание ревизираният субект да издаде известие към фактурата за авансово плащане по реда на чл. 115 от ЗДДС, но те не променят момента на изискумост на данъка за размера на плащането и не дерогират задължението за начисляването му. Съпоставяйки цитираното тълкуване на чл. 73 и чл. 80 от Директива 2006/112 г. с нормата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС настоящият състав намира, че последната е несъвместима с визираните общностни норми, поради което следва да остане неприложена. Този извод следва от принципите на непосредствена приложимост и примат на Правото на ЕС и същевременно обуславя проявлението на директния ефект на разпоредбата на чл. 73 от Директивата 2006/112. Тя определя насрещната престация като субективна, т. е. действително получена стойност, а не стойност, определена според обективни критерии (така и т. 44 от решението по дело С-549/11), с оглед на което следва да се приеме, че в случая паричният еквивалент на насрещната престация за строителната услуга не е нито данъчната оценка, нито пазарната стойност на правото на строеж, тъй като определянето им не зависи и няма връзка със субекта, предоставящ услугата. Критериите, посочени в т. 44 и т. 45 от решението по дело С-549/11 обосновават извода, че действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга, респективно - субективната стойност на правото на строеж, е измерима с фактическата стойност на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт. Макар че тази фактическа себестойност на строителната услуга не е окончателно определена при подписването на нотариалната сделка, то тя е определяема към момента на сключване на бартерната сделка. Релевантни в тази връзка са данните от проектосметната документация за строежа при наличие на такива, данните от сключените договори за строителство и на последно място, ако не са налице документи от вида на посочените, би следвало да се съобразят данните в списания за строителния пазар за средни цени на строително-монтажните работи, актуални към момента на сключване на нотариалната сделка. В контекста на гореизложеното следва да се посочи, че както в хода на ревизията, така и хода на административното обжалване и първоинстанционното производство, органът по приходите не е поддържал, че процесната сделка е между свързани лица. Твърдения в тази насока са инвокирани от директора на Дирекция "ОДОП" - Варна едва с касационната жалба, към която са приложени и писмени доказателства, че част от физическите лица - учредители на суперфицията и законният представител на ревизираното дружество са роднини по права линия. Тъй като насрещна страна по процесната сделка е юридическото лице "Интерстрой Марински" ЕООД, а не физическото лице - законен представител и едноличен собственик на капитала, то настоящият състав намира, че не е налице нито една от хипотезите по § 1, т. 3 от ДОПК, поради което наведените в тази връзка доводи, аргументиращи приложението на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС /редакция ДВ, бр. 63/2006 г./ са неоснователни. Определяща за размера на данъчната основа не е пазарната цена на правото на строеж, а себестойността на строителната услуга, но в случая тя не би могла да се определи от касационната инстанция въз основа на от събраните от първоинстанционния съд доказателства. По делото е проведена СТЕ, но тя е определила фактическата стойност на строителната услуга без да е съобразила проектосметната документация за строежа, данните от сключените договори за строителство и строителната документация на обектите, поради което заключението в тази му част не би могло да бъде кредитирано. Това налага допускането на допълнителна СТЕ за определяне на размера на себестойността на строителната услуга по посочените критерии, като се съобразят обаче клаузите и вещноправните последици на транслативната сделка по НА № 51/2010 г. С него не е прехвърлена само част от притежаваното от физическите лица в съсобственост ид. части от правото на надстрояване и пристрояване за обектите по изработените архитектурни проекти, а всеки се е разпоредил и е транслирал своята квота в пълен обем. В резултат на това, към момента на сключване на договора за доброволна делба на правото на пристрояване и надстрояване - 21.12.2011 г. физическите лица, страни по него, не са притежавали ид. части от ограниченото вещно право, тъй като вече са го прехвърлили в пълен обем със сделката по НА № 51/2010 г. и след изграждането на обектите в груб строеж това право се е трансформирало в право на собственост на строителя върху всички построени имоти. От съдържанието на договора по НА № 51/2010 г. е видно, че в него липса уговорка, по силата на която ревизираното дружество да е поело изрично задължение да прехвърли на физическите лица придобитата от него собственост върху всички обекти, след изграждането им в груб строеж. Този извод не се променя от клаузите по цитирания в НА предварителен договор между страните, съобразно които строителят се е задължил да "предостави" обектите на съсобствениците на дворното място и сградата. Това задължение не е идентично със задължението да се сключи договор за прехвърляне на ограничено вещно право или на право на собственост, поради което следва да се приеме, че стойността на получената от физическите лица авансово престация не обхваща бъдещата доставка на изградените имоти, а само себестойността на строителната услуга и то за всички обекти по сделката към датата на сключването й. Именно тя следва да бъде определена от експерта по допълнителната СТЕ и въз основа на тази данъчна основа да се определят следващите се ДДС и лихви при съблюдаване на забраната за влошаване на положението на жалбоподателя. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК при новото разглеждане на делото административният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото във Върховния административен съд. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2, т. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,