Решение № 9206 от 2.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15526/2013 г.

Решение № 9206 от 2.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15526/2013 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Месодобив и месопреработка Маноле" ООД със седалище и адрес на управление: с. Маноле, обл. Пловдив, Свинекомплекс Маноле № 3, подадена чрез процесуалния му представител адв. Хаджиева, против решение № 2082/3.10.2013 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. д. № 2677/2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 161200842/23.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден в обжалваната част с решение № 880/23.07.2012 г., издадено от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъбразност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна му и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Дамянова. Заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № 161200842/23.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден в обжалваната част с решение № 880/23.07.2012 г., издадено от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив при ЦУ на НАП. Със същия е преобразуван счетоводния финансов резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 вр. чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.) със сумата от 38000000 лв., представляващи според органа по приходите неотчетени приходи от продажба на акции, и на ревизираното дружество са определени задължения по ЗКПО (отм.) за 2002 г. - данък за общините в размер на 3807501.70 лв. и лихва 4322122 лв., данък върху печалбата - 5140127.30 и лихви 5834851.20 лв. Първоинстанционният съд правилно и законосъобразно е приел, че срокът по чл. 109 ДОПК за образуване на ревизионното производство за установяване на данъчните задължения не е изтекъл към датата на издаването на заповедта за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1005449/30.12.2010 г. В чл. 109, ал. 1 ДОПК законодателят е регламентирал, че не се образува ревизионно производство, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена. Установено е, че дружеството е подало декларация на 31.03.2003 г. Нормата е процесуална и установява преклузивен срок, за спазването на който съдът е длъжен да следи служебно, независимо от предвиденото в ал. 2 спиране, което е характерно за давностните срокове. Давностните срокове, в които се погасяват публичните вземания, са установени в чл. 171 от ДОПК. С изтичането на срока по чл. 109 ДОПК се осуетява правната възможност на компетентните данъчни органи да образуват производство за установяване на данъчни задължения. С оглед характера на нормата, приложим е не отмененият ДОПК, който е действал към датата на възникване на задълженията, а новият закон. Както беше посочено по-горе, съгласно ал. 2 на чл. 109 срокът не тече, когато е образувано наказателно производство, от изхода на което зависи установяването на данъчните задължения. Установено е по делото, че с Постановление на СГП от 3.11.2006 г. е образувано такова досъдебно производство № 132/2006 г. Наказателното производство е прекратено на 30.12.2010 г. Неоснователен е доводът на касатора, че от изхода на наказателното производство не зависи установяването на данъчните задължения на дружеството. По делото е представено Постановление от 23.07.08 г. на СРП по досъдебно производство № 132/2006 г., видно от мотивите на което в хода на разследването са събрани достатъчно данни във връзка с извършено престъпление от виновните лица от "Месодобив и месопреработка Маноле" ООД в периода 2002 г. - 2004 г. по чл. 257, ал. 1, вр. чл. 256, вр. чл. 26, ал. 1 НК - водене на счетоводна отчетност или използване на счетоводни документи с невярно съдържание с цел осуетяване установяването на данъчни задължения в особено големи размери. Видно от Постановление от 28.10.09 г. на Окръжна прокуратура - Пловдив, образувано е досъдебно производство № 23/08 г. за същото престъпление отново срещу виновните лице от "Месодобив и месопреработка Маноле" ООД, но извършено в периода 2000 г. - 2002 г. ЗВР е издадена непосредствено след прекратяване на наказателното производство и отпадане на основанието за спиране на срока, а до образуването на наказателното производство през м. ноември 2006 г. срокът не е бил изтекъл. Установено е по делото, че след възлагането на ревизията на 30.12.2010 г. е издаден РА № 211101872/5.07.2011 г., който е отменен след обжалването му по административен ред с решение № 957/7.10.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив, като преписката е върната на компетентния орган по приходите. Правилно е приел административният съд, че след отмяната на първоначалния РА по реда на чл. 155, ал. 4 ДОПК не се възлага нова, различна от първата ревизия, а се възстановява висящността на ревизионното производство. Това се потвърждава от разпоредбата на чл. 156, ал. 6 ДОПК, в която изрично е записано, че в случаите по ал. 4 производството по издаване на новия РА започва от незаконосъобразното действие, послужило като основание за отмяната на първоначалния акт. Първоинстанционният съд подробно е обсъдил и възражението на жалбоподателя, че данъчните му задължения, установени с РА, са погасени по давност. Това възражение е направено още в жалбата му против РА, подадена до директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението". Със своето решение № 880/23.07.2012 г. компетентният решаващ орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК е намерил за основателно възражението на жалбоподателя, че установените с РА данъчни задължения за данък общини и данък върху печалбата и лихви за 2000 г. са погасени по давност, тъй като по отношение на тях е изтекла абсолютната 10-годишна погасителна давност по чл. 140, ал. 2 ДПК (отм.), и е отменил РА в тази част. Както е приел Пловдивският административен съд, 5 - годишната погасителна давност по чл. 140, ал. 1 ДПК /отм., действащ до 1.01.2006 г., т. е. и към датата на възникване на задълженията/, както и 10-годишната абсолютна давност по чл. 140, ал. 2 ДПК по отношение на публичните вземания, възникнали през 2002 г. и дължими през 2003 г., е започнала да тече от 1.01.2004 г. Давността е един от способите /начините/ за погасяване на публичните вземания /чл. 138, т. 3 ДПК отм.; чл. 168, т. 3 ДОПК/. Институтът на давността с цел укрепване на правната стабилност и сигурност създава възможност да не бъде получено определено вземане, макар то да е дължимо по принцип. Установяването на давностните срокове е в полза на длъжника. Потвърждение на това е разпоредбата на § 7 от Преходните правила на ЗЗД, според която правилата за продължителността на давността и другите срокове, предвидени в настоящия закон, не могат да се прилагат към давностите и сроковете, които са започнали да текат при действието на стария закон, освен ако за завършването им по стария закон се изисква по-дълъг срок от оня, който е предвиден в настоящия закон. С оглед така установеното действие на нормите, уреждащи давността, в теорията и в решенията на съдилищата се приема, че давността е институт на материалното право. В ДОПК липсва преходна разпоредба. Срокът на погасителната давност и началният момент, от който тече, не се различават от установените в отменения ДПК. Спорът между страните в случая се свежда до това дали давностният срок, който е започнал да тече по отменения закон, и продължава да тече при действието на новия закон, спира на основание, предвидено в новия закон. Съгласно чл. 172, ал. 1, т. 6 ДОПК давността спира, когато е образувано наказателно производство, от изхода на което зависи установяването или събирането на публичното задължение. Както беше посочено по-горе, наказателното производство е образувано през м. ноември 2006 г., т. е. след влизане в сила на ДОПК. Според настоящия касационен състав, правилен е изводът на административния съд, че е налице основание за спиране на давността. Независимо от това, че се касае за придобивна давност по чл. 79, ал. 1 ЗС, по аналогичен начин се тълкува и прилага разпоредбата на чл. 29 ЗСГ (отм.). В редица свои решения ВКС приема, че по време на действието на глава втора от ЗСГ /от приемането до отмяната/ спира да тече придобивната давност /решение № 329 от 3.07.07 г. по гр. д. № 61/06 г.; решение № 1124/08 г. по гр. д. № 4568/07 г. и др./. С оглед изложеното правилен и законосъобразен е изводът на административния съд, че давностният срок е спрял да тече за периода от образуването на наказателното производство до неговото прекратяване. Отделно от това и съгласно чл. 141, ал. 1, т. 1 ДПК и съгласно чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК давността е спряла да тече и за срок от една година от датата на започването на ревизионното производство, а съгласно чл. 141, ал. 1, т. 5 ДПК и чл. 172, ал. 1, т. 4 ДОПК по времето на обжалването на РА. Законосъобразни са и изводите на Пловдивския съд, че са налице основанията на чл. 23, ал. 2, т. 14, вр. чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.) за определяне на допълнителни данъчни задължения. Съгласно чл. 14, ал. 1, когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, дължимият данък се определя без да се взема под внимание изцяло или частично резултатът от тези сделки. Съгласно чл. 15, ал. 2, в случаите по чл. 14, ал. 1, когато ФР е намален, при определянето на данъчните задължения същият се увеличава със сумите, произтичащи от посочените сделки. Установено е, че ревизираното дружество е продало акциите си /40000 броя/ в "Ружие" АД с договор от 10.04.02 г. много под номиналната им стойност - за 2000000 лв. вместо за 40000000 лв., при положение, че са придобити на по-високата стойност и при положение, че през същия период са продавани акции на същото дружество на други лица по номинал, т. е. по 1000 лв. за акция. Независимо от изложеното, при преценката на законосъобразността на РА следва да бъде съобразено обстоятелството, че е основателно възражението на касатора за изтекла 10-годишна абсолютна погасителна давност на 1.01.2014 г., по отношение на която основанията за спиране и прекъсване не се прилагат, освен в случаите на обединяване и разсрочване на публичните вземания, каквито не се установяват. Установяването на погасени по давност публични вземания с РА е основание за неговата незаконосъобразност и налага неговата отмяна като такъв, така както е постъпил и решаващият орган при административното обжалване на РА в частта му, в която са установени данъчни задължения за 2000 г. Както вече беше посочено по-горе, институтът на давността с цел укрепване на правната стабилност и сигурност създава възможност да не бъде получено определено вземане, макар то да е дължимо по принцип. С оглед изложеното, решението на Пловдивския административен съд следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което да се отмени РА. При този изход на делото на жалбоподателя следва да се присъдят разноски в размер на 325 лв. /държавна такса и депозит за вещо лице/. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,