Решение № 1136 от 28.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7656/2013 г.

Решение № 1136 от 28.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7656/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Васфие Халилова Караманова, представена от адв. Борисова, срещу решение № 741/22.03.2013 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 3863 по описа за 2012 г., с която е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт № 181200534 от 13.06.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Варна, установяващ задължения за подоходен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 22 348.10 лева и лихви в размер на 16 903.41 лева. Оплакванията на касатора са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон и съществени процесуални правила. Отрича предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 от ДОПК и начина на определяне на данъчната основа за облагане с подоходния данък. Иска се отмяна на решението и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна не изразява становище по жалбата. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С процесният РА, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124 от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК, в тежест на Караманова са установени данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и за закъснителна лихва в данъчен период 2005 г. Според приходната администрация в този отчетен период данъчният субект е реализирал доходи от замяна на недвижими имоти в размер на 85 955.35 лева, който наред с годишната данъчна основа на доходи с недоказан произход в размер на 9 412.03 лева формира обща годишна данъчна основа от 95 367.38 лева. Тезата в РА е основана на установявания за придобиване от Караманова и съпруга и Сабри Кязимов Караманов на недвижими имоти - земеделски земи в режим на съпружеска имуществена общност, с които са се разпоредили с договор за замяна № 6-з от 13.07.2005 г. По доклад на оценител от 28.05.2005 г. стойността на имотите е 197 624 лева, което надвишава със 171 910.70 лева фактическата цена на придобиването им. Тази разлика е възприета като данъчна основа по чл. 24, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) на облагаем доход по чл. 10, т. 7 от ЗОДФЛ (отм.). Общо по метода на паричния поток за двамата съпрузи е установено несъответствие между приходите и разходите, от които за съпругата 9 412.03 лева /една втора от отрицателната разлика между приходите и разходите/. В обхвата на разходите са включени средства за издръжка по данни от НСИ. За разделяне поравно на дохода от замяна на недвижимо имущество аргументите са основани на разпоредбите за имуществената общност по СК (отм.). За да отхвърли оспорването на РА, първостепенният съд е приел, че са доказани предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК; жалбоподателят е реализирал доходите, във връзка с които са установени данъчните задължения, като данъчната основа е определена надлежно. Предложил е интерпретация на понятието "фактическа цена на придобиването", която включва извод за приложимостта му само при имущество, придобито срещу заплащане. Решението е правилно. Общото оплакване на касатора относно начина на формиране на паричния поток за 2005 г. изключва дължимостта на касационната проверка /арг. от чл. 218, ал. 1 във вр. с чл. 212, ал. 1, т. 4 от АПК/. Изследването от приходната администрация на сделки извън ревизирания период не опорочава РА. Ревизираният период не е изолиран. В него се проявяват правните последици на юридически факти настъпили в предходни периоди. Към задълженията, а не към фактите са относими доводите за погасителна давност. С РА не са установени задължения за периоди извън ревизирания. Неправилен е основаният на институти на СК (отм.) подход на приходната администрация и на съда при определянето на данъчната основа за облагане с подоходен данък на ревизираното лице, при който се вземат предвид общо приходите и разходите на семейството на касатора и разделената на две отрицателна разлика се квалифицира като облагаем доход. На националната позитивна правна уредба не е познат института на семейното подоходно облагане. Обосноваване на общност на приходи и разходи за определяне на задължението за подоходен данък не следва и от института на съпружеската имуществена общност по приложимият по време Семеен кодекс от 1985 г. /отм. ДВ бр. 47 от 23.06.2009 г., в сила от 01.10.2009 г./. При действието на чл. 19, ал. 1 от СК (отм.), СИО като съпритежаване на права, се разпростира само върху правото на собственост, другите вещни права, както и върху вземанията по парични влогове, ако са придобити по време на брака в резултат на съвместен принос. Придобитите от съпруга доходи, освен ако не се трансформират в права по чл. 19, ал. 1 от СК (отм.), не са предмет на СИО и към тях е неотносима презумпцията за съвместен принос по чл. 19, ал. 3 от СК (отм.). За права вън от обхвата на СИО са неприложими разпоредбите за съвместния принос и той не се презюмира. Пак при действието на отменения СК разходите за задоволяване на нужди на семейството се поемат общо от съпрузите, а отговорността за поетите задължения за удовлетворяване на такива нужди е солидарна - чл. 25 от СК (отм.). Не съществува нормативен източник за разделянето поравно на разходите, дори да са за нуждите на семейството. Не правото, а моралът, е регулатор на обществените отношения по издържането на семейството. Ако разходите за нуждите на семейството са поети от единия от съпрузите, това не предполага за целите на данъчното облагане разпределянето им в някакво съотношение между съпрузите. Общото изследване на съотношението между приходите и разходите на съпрузите е допустимо в контекста на правилото на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК във вр. с § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК, за да се обоснове прилагането на презумпцията за подлежащ на облагане доход при явно и съществено превишаване на разходите на лицето и свързаните с него над декларираните получени средства, когато лицата са в едно домакинство. Необходимостта данъчното задължение да има конкретен субект предполага определянето на данъчната основа по критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК да се извърши по отношение на субекта на задължението. Разделянето на две на разликата между разходите и получените средства може да бъде обяснено с неразграничимостта на приходите и разходите на живеещите в едно домакинство свързани лица, но не и с позоваване на разпоредбите на отменения СК. Позоваването на данни от НСИ за определяне на разходите на живот е допустимо. Критерий за определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 4 от ДОПК, въведен с чл. 122, ал. 2, т. 14 от същия кодекс са обичайните разходи за живот, издръжка. Обобщената информация за тези разходи се предоставя от НСИ. Обратно на соченото от касатора, съдът е съобразил правилата за разпределяне на доказателствената тежест, като е зачел презумпцията за достоверност на констатациите по РА /чл. 124, ал. 2 от ДОПК/ и пропускът на жалбоподателя да проведе пълно насрещно доказване. На неправилно разбиране на правилата на чл. 24, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) се основава оплакването за несъответствие на решението с материалния закон. Източник на доход за ДЗЛ е не нееквивалентността на престациите по договора за замяна на недвижими имоти от 2005 г., а наличието на положителна разлика между цената на придобиване и на разпореждане на заменяните. Несподелимо е разбирането на административния съд, че доход по чл. 10, т. 7 от ЗОДФЛ (отм.), при изискванията за определяне на данъчната основа по чл. 24, ал. 1 от с. з., е мислим само при придобиване на недвижимия имот срещу заплащане, т. е срещу парична престация на придобиващия. Всъщност словосъчетанието "фактическа цена на придобиването" сочи на насрещно престиране от приобретателя на определимо и оценяемо към момента на придобиването право /така вж. решение № 9644 от 12.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 1851/2010 г., I о., относно алеаторните договори/. Обратното би изключило както дължимостта на конкуренцията между фактическа и актуализирана цена при определяне на данъчната основа, така и възможността за формиране на непаричен доход. Такъв подход предполага и сериозна непрецизност на законодателя при използване на понятието "фактическа" за цената, вместо "продажна", доколкото при двустранните сделки за прехвърляне на право срещу цена иде реч за продажба /арг. от чл. 183 от ЗЗД/. Положителната разлика от 85 955.35 лева е доход по чл. 10, т. 7 от ЗОДФЛ (отм.) подлежащ на облагане - вж. и чл. 14 от ЗОДФЛ (отм.). Бидейки ДЗЛ в съответствие с чл. 5, ал. 1 във вр. с чл. 8, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) и генерирайки облагаем доход в 2005 г., Караманова е субект на задължението по чл. 41, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) за подаване на ГДД за този отчетен период - чл. 46, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.). Доходът с неустановен произход за същия данъчен период е облагаем с арг. от чл. 9, ал. 4, т. 10 и чл. 10, т. 18 от ЗОДФЛ (отм.). Приходната администрация основателно е възприела наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 от ДОПК, но е определила данъчната основа по правилата на материалния закон за дохода от замяна на недвижимо имущество. Това не е засегнало съдържанието на заключителния акт на ревизионното производство, поради което не следва да се квалифицира като съществено нарушение на административнопроизводствените правила. Правилното съдебно решение следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на никоя от страните не се следват разноски. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение