Решение № 13309 от 9.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 8136/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - 229 от Административнопроцесуалния кодекст (АПК), вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)

С решение 2910 от 30.04.2024 г. по адм. д. 9788/2020 г. на Административен съд София-град (АССГ), по жалба на В. В. Т., град София, адрес: град София, [улица], е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22221219000496-091-001/16.03.2020 г., поправен с РАПРА П-22221220103498-003-001/18.06.2020 г. и РАПРА П-22221220111953-003-001/07.07.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, частично потвърден с Решение 1253/12.08.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. Отмяната касае РА в оспорената му част на установените задължения за данък върху доходите на физическите лица за разликата над 23,13 лв. до пълния размер от 143 556,33 лв. на установените задължения за 2013 г. и съответната лихва в размер на 85 632,94 лв. В останалата част жалбата на В. Т. е отхвърлена.

С определение 9260 от 19.06.2024 г. по същото дело е отхвърлено искането на процесуалния представител на директора на Дирекция ОДОП - София за изменение на оспореното първоинстанционно решение в частта за разноските.

Срещу решението на АССГ (в отменителната част) е подадена касационната жалба от директора на Дирекция ОДОП София, чрез гл. юрк. М. Василева, в която се релевират касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат подробни доводи за неправилност на решението. Поддържа се, че същото е издадено в противоречие с материалния закон, при неправилна и необоснована на доказателствата по делото преценка и при противоречия в мотивите. Иска се отмяна на решението в оспорената му част, с която частично е отменен процесният РА, и произнасяне с решение по съществото на спора, с което да се отхвърли оспорването на акта. Претендира се присъждане на разноски за две съдебни инстанции.

Срещу определението, с което е отхвърлено искането за изменение на оспореното решение на АССГ в частта за разноските, е подадена частна жалба също от директора на дирекция ОДОП-София, чрез гл. юрк. М. Василева. В частната жалба се моли за отмяна на определението и изменение на решението, като директорът не бъде осъждан на разноски.

Ответникът В. В. Т. с адрес: град София, [улица], представляван от адв. Т. С. Т., взима становище за неоснователност и на касационната жалба и на частната жалба. Претендира разноски.

Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и на частната жалба, което поддържа и в съдебното заседание по делото.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА Р-22221219000496-091-001/16.03.2020 г., поправен с РАПРА П-22221220103498-003-001/18.06.2020 г. и РАПРА П-22221220111953-003-001/07.07.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, в която е потвърден с Решение 1253/12.08.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с която за данъчен период 01.01.2013 г. 31.12.2018 г., на В. В. Т. са установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) в размер на 143628,27 лв. и лихви в размер на 85689,78 лв.

При осъществената проверка относно законосъобразността на процесния РА съдът е приел, че същият е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, но в противоречие с материалния закон.

За да се произнесе в този смисъл съдът е възпроизвел констатациите от решението на директора на ОДОП - София. Систематизирани същите се свеждат до следното:

1. В. Т. е местно физическо лице, по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ и като такова е данъчно задължено за доходи, произтичащи от източници в България и в чужбина. През ревизирания период Т. не е осъществявал дейност по занятие по смисъла на чл. 1, ал. 1 от Търговския закон (ТЗ). Работил е по трудови правоотношения и е бил управител, собственик, съдружник и член на СД в различни дружества.

2. В хода на ревизионното производство са му връчени 3 (три) броя искания за представяне на документи и писмени обяснения (ИПДПОЗЛ) с изходящи номера от дати: 04.04.2019 г., 20.11.2019 г. и 04.12.2019 г., с които са му изискани всички документи, справки и доказателства, свързани с имущественото му състояние, получените доходи и извършените разходи за периода на ревизията: 01.01.2013 г. - 31.12.2018 г. Т. не е отговорил на нито едно от трите искания и не е представил документи и писмени обяснения.

С уведомление изх. Р-22221219000496-113-001/20.11.2019 г., на основание чл. 124 ДОПК Т. е уведомен, че основата за облагане с данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ ще бъде определена по реда на чл. 122 ДОПК.

3. На основание чл. 45 от ДОПК са извършени насрещни проверки на трети физически и юридически лица, а на основание чл. 37, ал. 5 и чл. 57 ДОПК са изпратени искания до трети лица - държавни и общински органи, търговски банки и др., за предоставяне на документи, данни и сведения. По исканията са представени отговори.

4. С Протокол Р-22221219000496-ППД-001/06.12.2019 г. са приобщени доказателства от контролно производство с УИН Р-22220214002927 от извършена ревизия на дружеството Транстрейдинг ЕООД, на което Т. е бил управител.

5. Присъединени са и следните доказателства, събрани в хода на досъдебно производство: съдебно-счетоводна икономическа експертиза (СИЕ) 6975; разходни касови ордери (РКО) - 8 бр.; протоколи за разпит на Б. Л. от 04.01.2019 г. и 09.01.2019 г.; протокол за разпит на Ю. И. от 04.01.2019 г.; протокол 178Е/2019 г. за извършена експертиза; протокол 259Е/2019 г. за извършена експертиза; експертиза с вх. 2659/22.04.2019 г.; писмо от "КТБ" АД с изх. 3083/26.07.2018 г.; писмо от КТБ АД с вх. 160/09.01.2019 г. Същите са предоставени с Постановление от 14.11.2019 г. на прокурор при Специализираната прокуратура (СП) по пр. пр. 2077/2018 г.

6. Въз основа на приобщените материали от досъдебното производство, органите по приходите, са приели, че за 2013 г. В. Т. е получил облагаеми доходи, който не е декларирал. Този извод на ревизиращите органи е обоснован от една страна с данните от разходен касов ордер (РКО), в който е записано, че на 18.12.2013 г. (поставена с щемпел дата) от Б. Л. на В. Т. са изплатени 250 000,00 лв. с основание "Коледна премия", а от друга страна, с данните от приобщената по делото СИЕ 6975/01.10.2019 г. и от извършената насрещна проверка на Транстрейдинг ЕООД. От данните от СИЕ и насрещната проверка, органите по приходите са приели, че от банкови сметки в КТБ АД с титуляр Транстрейдинг ЕООД В. Т. е изтеглил парични средства в брой, както следва:

• на 07.06.2013 г. от сметка с [IBAN] - сума в размер на 400 000,00 евро (с парична равностойност в лева - 782332,00 лв.);

• на 07.06.2013 г. от сметка с [IBAN] - сума в размер на 100 000,00 лв. и

• на 15.11.2013 г. от сметка [IBAN] - сума в размер на 303 000,00 лв.

Изтеглените парични средства в брой от банкови сметки с титуляр Транстрейдинг ЕООД са в общ размер на 1 185 332,00 лв.

7. Наред с горното, след анализ на операциите по личните банкови сметки на Т., органите по приходите са констатирали получени преводи от лица от Германия, Полша и други, както следва: за 2013 г. - в размер на 231,29 лв. и за 2017 г. - в размер на 719,39 лв. За произхода и предназначението на тези приходи ревизираното лице не е представило обяснения нито доказателства. Органите по приходите са приели, че получените суми са с характер на други облагаеми доходи.

8. Крайният извод е, че през 2013 г. и 2017 г. Т. е получил доходи, които не е декларирал, съответно - 1 435 563,29 лв. и 719,39 лв., представляващо обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Така получените доходи са квалифицирани като доходи от друг източник по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. В заключение, за 2013 г. основата за облагане е определена в размер на установените недекларирани доходи - 1 435 563,29 лв., като въз основа на нея и съгласно чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ е начислен данък в размер на 143 556,33 лв., а за 2017 г. основата за облагане е определена в общ размер на 21 741,18 лв., като е установен данък в размер на 2 174,10 лв.

9. В хода на съдебното производство съдът ангажирал необходимите доказателства и извършил дължимите процесуални действия с цел изясняване на спора от фактическа страна: назначени са съдебно-счетоводна експертиза и съдебно-почеркова диагностична експертиза, разпит на свидетели и други.

Въз основа на горните констатации по фактите от правна страна АССГ приел, следното:

Представеният по делото РКО от 18.12.2013 г. не удостоверява, обстоятелството, че сумата от 250 000,00 лв. действително е предадена на В. Т., съответно, че действително е получена от него. Във връзка с това обстоятелство съдът обсъдил съдържанието на РКО и приел, че в качеството му на частен документ същият не удостоверява от името на коя организация е издаден и не може да бъде установено лицето, което евентуално е изплатило посочената сума. В РКО е положен подпис на ревизираното лице, но същият е в поле съставил, а не като получил, а другият положен подпис в РКО е от името на главен счетоводител. По данни от свидетелските показания, главен счетоводител е бил Б. Л., а от почерковата експертиза се установява, че подписът е негов. Съдът изрично отбелязал, че тези обстоятелства не се оспорват от страните. Спорно е действителното получаване на сумата от 250 000,00 лв., (коледна премия) от страна на ревизираното лице.

Като извършил анализ на РКО, отчел качеството му на частен документ, съобразил доказателствената му сила съгласно приложимите правни норми и направил съпоставка на съдържанието му с останалите доказателства по делото (свидетелските показания, съдебно-почерковата експертиза и др.), първоинстанционният съд достигнал до извода, че изплащането на спорната сума в полза на В. Т., а оттам и получаването ѝ в неговия патримониум не е безспорно доказано.

По отношение на изтеглените от сметки на Транстрейдинг ЕООД в КТБ АД парични средства в общ размер на 1 185 332,00 лв., първоинстанционният съд се позовал на предоставените данни, събрани по досъдебно производство 1/2019 г. по описа на СО-СП, пр. пр. 2077/2018 г. Проследяването на сметките, от които са теглени посочените парични средства и извършеният анализ на всички събрани в тази връзка доказателства е навело първоинстанционният съд на извода, че тези средства в действителност не са постъпили в патримониума на жалбоподателя.

Относно сумите, получени от трети лица от Полша (2013 г. - 231,29 лв.) и от Германия (2017 г. - 719,39 лв.), които не са предмет на касационната жалба, първоинстанционният съд намерил за законосъобразен извода на ревизиращите органи, че същите представляват доходи от друг източник и следва да се обложат с данък.

Въз основа на горното АССГ заключил, че сумата от 250 000,00 лв., описана като Коледна премия и сумите в общ размер на 1 185 332,00 лв., изтеглени от сметките на Транстрейд ЕООД, не представляват доход за В. Т. и не следва да се включват в данъчната основа за 2013 г. и за 2017 г. Ето защо, АССГ формирал краен извод за незаконосъобразност на оспорения РА и отменил същия в частта, която се оспорва пред настоящата инстанция.

Решението в обжалваната му част е валидно, допустимо и правилно.

В настоящия случай, спорните задължения по ЗЗДФЛ са определени по особения ред на чл. 122 ДОПК във връзка с твърдение от приходните органи за получен от В. Т. доход от друг източник по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, който не е бил деклариран от него. В текста на чл. 12 ЗДДФЛ е уреден въпросът с подлежащия на облагане доход по този закон: облагаеми са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които изрично са предвидени като необлагаеми по силата на закон. Според чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО.

Преди всичко, следва да бъде отбелязано, че доколкото изводите на приходните органи за наличие на получени от В. Т. доходи с неустановен източник почиват главно на база на приобщените в рамките на ревизията доказателства по досъдебно производство 1/2019 г. по описа на СО СГП, пр. пр. 2077/2018 г., необходимо е да се обърне внимание на разпоредбата на чл. 42, ал. 3 от ДОПК. Съгласно същата, когато по реда на Наказателно-процесуалния кодекс (НПК) са събрани доказателства, които имат значение за установяване на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, органите на Министерството на вътрешните работи (МВР), прокуратурата или следствието осигуряват на органите по приходите достъп до тези доказателства и заверени копия от тях. Тази разпоредба е относима единствено към основанието за образуване на ревизионното производство. Нейният смисъл, извлечен първо от лексикалното ѝ значение, следващо главно от израза "осигуряват достъп" е, органите по приходите да разполагат с доказателства, събрани по установения в НПК ред от значение за определянето на данъчните задължения на определено лице. Това обаче не освобождава ревизиращите, при зачитане на правото на защита на ревизираното лице, от задължението да преценят тези доказателства обективно, нито дава на тези доказателства някаква по-голяма доказателствена сила или сила на решаващи доказателства. Обратното би означавало, както в случая са постъпили ревизиращите, доказването на съществени за едно административно производство факти да бъде изместено от доказването в друго (в случая наказателно) производство, което има съвсем различна цел, процедура, резултат и т.н. Посоченото е относимо и за съда.

От друга страна е правната уредба на доказателствата и доказателствените средства по ДОПК, субсидиарно ГПК, чието съобразяване е дължимо.

С оглед горното, настоящата инстанция приема следното:

Констатациите на ревизиращите органи (възпроизведени в мотивите на съда) за спорните суми, получените от В. Т. в данъчен период: 01.01.2013 г. 31.12.2018 г., се базират главно на: изпратения от органите на специализираното правосъдие РКО с поставена печатна дата 18.12.2013 г.; на проследяването на движението по сметки в КТБ и на данните от насрещната проверка на дружеството Транстрейдинг ЕООД.

Относно спорната сума от 250 000,00 лв. - Коледна премия мотивите в РА неправилно се основават единствено на фактическата констатация за предаването ѝ от свидетеля Б. Л. на РЛ на посочената в приложения РКО дата 18.12.2013 г. съобразно механизма, описан в материалите по досъдебното производство. Като са извършили анализи на писмените доказателства, получени от СП по пр. пр. 2077/2018 г., органите по приходите необосновано са приели, че с процесния РКО се удостоверява, че на 18.12.2013 г. Б. Л. е изплатил на В. Т. сумата от 250 000,00 лв. с посочено основание Коледна премия. Изводите им са обвързани с резултатите от предоставените от органите на досъдебното производство експертизи, съгласно които положеният подпис за съставител на РКО е на Т., а за главен счетоводител на Л.. Наред с това ревизиращите органи са приели, че са налице и косвени доказателства в протоколите за разпит на Л., който дава информация за механизма и начина, по който тези суми са били предадени на Т., както и в протоколите за разпит на Ю. И..

Правилни са изводите на първоинстанционният съд, по отношение на спорния РКО. От съдържанието на същия не може да бъде установено обстоятелството, че на посочената в него дата 18.12.2013 г., на В. Т. са изплатени 250 000,00 лв. с основание "Коледна премия" и че тази сума е преминала в патримониума на ревизираното лице. РКО е на бланка, чиято серия на отпечатване е от 199_. Идентификационният шифър на изплащащата средствата организация е по ЕКПОУ - шифър, който е използван през 1998 г., и е непопълнен. В РКО липсват съществени данни. Не е налице и информация същият да е част от редовно водено счетоводство. Посоченото дисквалифицира извода, формиран от ревизиращите органи.

От мотивите в решението на първоинстанционния съд, от които е видно, че същият е определил РКО като частен свидетелстващ документ, става ясно, че съдът е съобразил доказателствената сила на този документ, а също и това чия следва да е доказателствената тежест в развилото се данъчно производство. Обвързал е изводите си по отделните доказателства с данните от всички доказателства, събрани по делото. Съобразил е, че законът не дава на събраните доказателства в едно наказателно производство по-голяма доказателствена сила или сила на решаващи доказателства, и е изпълнил задължението си да издири обективната истина по реда и със средствата на ДОПК. При това е изградил собствени изводи въз основа на задълбочен и съвкупен анализ на събраните по делото доказателства.

Настоящата инстанция споделя, че посоченият РКО не удостоверява действително предадена и получена от Т. сума. Като частен писмен документ същият не се ползва с материална доказателствена сила и не доказва, че съдържанието му съответства на обективната действителност, а освен това документът няма и достоверна дата. Както е видно, в рамките на ревизията приходните органи не са събрали други доказателства за установяване на факта на предаване на процесната сума на Т., за която с РА се приема, че е облагаем доход по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Освен приобщените доказателства от цитираното досъдебно производство и дадените от самото РЛ писмени обяснения, други процесуални действия, насочени към събиране на описаните в ДОПК доказателства и доказателствени средства от страна на приходните органи, не са извършвани.

Що се отнася до свидетелските показания на Б. Л. и Ю. И., дадени по посоченото по-горе досъдебно производство, следва да се посочи, че същите представляват само косвени доказателства, както посочват и ревизиращите органи. АССГ не се е позовал безкритично на тях. Напротив, отчел е, че от тези показания не може да се установи какво се е случило с парите след твърдяното им предаване на ревизираното лице.

Първоинстанционното решение е правилно и в частта, с която РА е отменен относно установените с него задължения за данъчен период 2013 г., въз основа на констатации за изтеглените от Т. суми от банкови сметки на Транстрейдинг ЕООД в КТБ АД, от които: 400 000,00 евро (с парична равностойност в лева - 782332,00 лв.) на 07.06.2013 г.; 100 000,00 лв. на 07.06.2013 г. и 303 000,00 на 15.11.2013 г. и включването им в данъчните основи по чл. 17 ЗДДФЛ.

Правилна е преценката на съда по доказателствата и по отношение на тези суми. Необоснована е констатацията на ревизиращите органи, че въпросните суми са преминали във владение на ревизираното лице. Сам по себе си фактът, че Т. е извършил банковите операции по теглене на посочените суми не е достатъчен за да се приеме поддържаната от ревизиращите органи теза, че те са преминали в патримониума на ревизираното лице. Ето защо, посочените суми не съставляват облагаем доход от друг източник по смисъла на чл. 35, ал. 6 ЗДДФЛ и не следва да бъдат включени в данъчната основа по чл. 17 от същия закон за спорните периоди.

Като е достигнал до този правен извод и е отменил частично оспорения акт като незаконосъобразен, АССГ е постановил правилно съдебно решение, което следва да бъде оставено в сила.

По така изложените съображения съдебното решение в обжалваната част е правилно, поради което следва да се остави в сила. Събраните по делото доказателства сочат на единствено възможния извод за материална незаконосъобразност на РА в отменената от първоинстанционния съд част.

Частната жалба на директора на Дирекция ОДОП София срещу определение 9260 от 19.06.2024 г. по адм. дело 9788/2020 г. на АССГ е неоснователна. В случая насрещната страна разполага с процесуалната възможност да оспори твърденията за осъществяване на безплатна правна помощ в производството по чл. 248 ГПК, като носи тежестта да установи, че предпоставките за предоставяне на безплатна помощ не са налице. С молбата за изменение на решението в частта за разноските са представени доказателства, но от същите не се установява безспорно, че не са налице такива предпоставки. В този смисъл, макар и по различни мотиви, решаващият съд е достигнал до правилния извод за неоснователност на искането.

По разноските: Налице е основание за присъждане на хонорар за процесуалното представителство при условията на чл. 38, ал. 2 от Закона за адвокатурата. Съгласно текста на посочената норма, в случаите по ал. 1, ако в съответното производство насрещната страна е осъдена за разноски, адвокатът или адвокатът от Европейския съюз има право на адвокатско възнаграждение. Съдът определя възнаграждението в размер не по-нисък от предвидения в наредбата по чл. 36, ал. 2 и осъжда другата страна да го заплати. В настоящия случай претенцията се основава на чл. 38, ал. 1, т. 2 от ЗАдв, съгласно която адвокатът или адвокатът от Европейския съюз може да оказва безплатно адвокатска помощ и съдействие на материално затруднени лица. В случая са налице доказателства за наличие на обстоятелствата, предвидени в цитираната разпоредба.

При така установеното, и с оглед крайния изход от спора и съобразно материалният интерес на спора, на касатора се дължи присъждането на разноски в размер на 13 816 лв. - минимален размер съгласно чл. 8, ал.1, вр. чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Въз основа на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение