Решение № 1552 от 9.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6817/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), чрез юрк. Кирилов, срещу Решение 3815 от 09.06.2023 г., постановено по адм. дело 5713/2022г. по описа на Административен съд София град, в частта, с която по жалба на ГРАНД ЕНЕРДЖИ ДИСТРИБЮШЪН ЕООД е отменен ревизионен акт /РА/ Р-29002921003490-091-001/16.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Големи данъкоплатци и осигурители, в частта, потвърдена с Решение 701/09.05.2022 г. на директор на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, с която на дружеството са установени задължения за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 539 842.96 лв., заедно с лихва в размер на 322 146.81 лв. С касационната жалба се иска отмяна на първоинстанционното решение в обжалваната му част, като се твърди наличие на всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорен е изводът на първоинстанционния съд, че между ГРАНД ЕНЕРДЖИ ДИСТРИБЮШЪН ЕООД и ТЕЦ Бобов Дол ЕАД е сключен пакетен договор, поради което покупко - продажбата на квоти за въглеродни емисии не може да бъде квалифицирана като самостоятелна сделка извън останалите клаузи на договора. Сочи се, че в този договор е определена цена за всяко едно от насрещните задължения на страните, от което следва, че цената на електрическата енергия не е определена чрез намаляване на нейната продажна цена с разходи за гориво и квоти, които производителят ТЕЦ БОБОВ ДОЛ ЕАД не е извършил, а напротив - за доставката на квоти се дължи възнаграждение от това дружество на ГРАНД ЕНЕРДЖИ ДИСТРИБЮШЪН ЕООД, което дължи заплащане на предвидената в договора цена на електрическа енергия. При условие, че действайки като търговец, закупилото квотите дружество ще отчете приход, едва при продажбата им, която е извършил не през 2015, а през 2016 г., то и разходът следва да намери отражение в този период, тъй като разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност, се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях. На следващо място и в условията на евентуалност, касаторът твърди, че доколкото за емисиите въглероден диоксид е налице активен пазар, а съгласно т. 18 от МСС 13, ако за дадения актив или пасив има основен пазар, оценката на справедливата стойност е цената на този пазар, поради което справедливата стойност следва да се определи не на база цена по договора, а въз основа на борсовите цени, то това следва да са цените към изготвяне на ГФО. В случая ГФО на ГРАНД ЕНЕРДЖИ ДИСТРИБЮШЪН ЕООД е изготвен на 12.03.2016 г., но липсва обосновка, че приетата от дружеството за борсова цена на квотите от 8,11 евро е такава към датата на изготвяне на финансовия отчет. Поради това не може да се приеме, че отчетеният от дружеството разход от 5 398 429,55 лв. отразява разликата между справедливата стойност на задължението му да закупи квоти за емисии парникови газове и договорената цена по договора с ТЕЦ БОБОВ ДОЛ ЕАД, умножена по количеството квоти, посочени във верифицирания доклад за 2015 г. В съдебно заседание касаторът, представляван от юрк. Кирилов, моли съда да отмени решението в обжалваната от него част и за присъждане на разноски за двете инстанции. Ответникът ГРАНД ЕНЕРДЖИ ДИСТРИБЮШЪН ЕООД, чрез адв. Дичева, в писмен отговор и в съдебно заседание изразява мотивирано становище за неоснователност на касационната жалба. Прави възражение за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение от касационния жалбоподател. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: С РА Р-29002921003490-091-001/16.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Големи данъкоплатци и осигурители, потвърден с Решение 701/09.05.2022 г. на директор на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд, на ГРАНД ЕНЕРДЖИ ДИСТРИБЮШЪН ЕООД са установени задължения за корпоративен данък за 2015 г. в общ размер на 543 177,96 лв., заедно с лихви в общ размер на 324 136,94 лв., в резултат на увеличение на финансовия резултат на дружеството с непризнати за данъчни цели разходи на основание чл. 77 ЗКПО. С първоинстанционното решение, в обжалваната в настоящото производство част, е отменен ревизионният акт, в частта на установените задължения за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 539 842.96 лв., заедно с лихва в размер на 322 146.81 лв. В останалата част, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА, решението не се обжалва и е влязло в сила. Първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи и при спазване на процесуалните правила. След обсъждане на представените по делото писмени доказателства, становищата на страните и констатациите на изслушаната съдебно-счетоводна експертиза, които е кредитирал изцяло, е формирал извод за незаконосъобразност на РА поради противоречието му с материалния закон, при следните мотиви: Спорният между страните по делото въпрос касае данъчния период /2015г. или 2016г./, в който следва да се признае осчетоводеният от ревизираното дружество разход за придобиване на квоти за емисии на парникови газове в размер на 5 398 429,55 лв. Правилно ревизиращите органи са приели, че закупените от ГРАНД ЕНЕРДЖИ ДИСТРИБЮШЪН ЕООД квоти попадат в обхвата на материалните запаси, съгласно Международен счетоводен стандарт 2 /МСС 2/ Материални запаси, и подлежат на отчитане съгласно същия стандарт. Анализът на договора за покупко- продажба на електрическа енергия показва, че при всяка доставка на електрическа енергия за ревизираното дружество възниква задължение да достави съответното количество квоти. Същевременно електрическата енергия не може да се съхранява и складира, т.е. за дружеството едновременно с покупката възниква и доставка на електрическа енергия към неговите клиенти. Според експертизата, тъй като се касае за непрекъсната доставка, то измерването на доставените количества електрическа енергия и признаване на приходи за нуждите на счетоводната отчетност е целесъобразно да се извършва към датите на съставяне на междинните и на годишните финансови отчети. Вещото лице е констатирало, че във финансовите отчети на ГРАНД ЕНЕРДЖИ ДИСТРИБЮШЪН ЕООД следва да бъдат признавани приходи от покупко- продажба на електрическа енергия за периода, за който е съставен Отчет за печалбата или загубата и друг всеобхватен доход (Отчет за приходите и разходите). В годишния финансов отчет на дружеството за 2015 г. тези приходи са признати и оповестени като текущи приходи. Следствие от признаването на приход и позовавайки се на чл.26, ал.1 от Закона за счетоводството, Концептуалната рамка за финансово отчитане на МСФО § 4.15, § 4.49, Изискването за честно представяне и съответствие с МСФО, залегнало в МСС 1 Представяне на финансови отчети § 15, вещото лице е посочило, че към датите на съставяне на финансови отчети се начисляват и оповестяват всички разходи и пасиви, свързани с признаването на приходи от доставки и продажби на електроенергия. Заключението на експертизата е, че разходите по придобиване на квотите за емисии на парникови газове и кореспондиращия пасив се признават и съпоставят с оповестените приходи за 2015 г. Без признаването на съществуващ пасив и оценка на всички разходи по признатите и оповестените приходи, нито баланса, нито отчета за приходите и разходите ще бъдат честно представени. Съгласно експертното заключението, най-надеждната база за изчисляване на справедливата стойност на квотите е наличието на борсови котировки към датата на оценката и което е по- съществено, тези котировки се прилагат без корекции, като при определяне датата на преоценката следва да се отчетат и изискванията на § 128 от МСС 1 Представяне на финансови отчети, респ. § 125. Към датата на съответния Годишен финансов отчет (в настоящия случай 31.12.2015 г.), дружеството следва да оцени разходите за придобиване на квоти по тяхната борсова (справедлива) стойност и да признае разход. Няма противоречие с дефинициите на МСС 2, понеже ако квотите бъдат придобити към 31.12.2015 г. тяхната борсова стойност ще бъде и тяхна себестойност. Същевременно дружеството признава в отчета и задължение в своя баланс в размер на признатия разход. В разглеждания случай борсовите котировки за квота са по- високи от договорената единична цена, поради което начислените разходи по борсовата им стойност следва да се коригират съгласно § 11, т. (б) от МСФО 13, чрез тяхното намаляване и намаляване на задължението с постъпленията от очакваната продажба. Преизчисления на борсовите котировки в съответствие с МСС 11 Събития след отчетния период към датата на съставяне на баланса не се извършват. При това положение, начислените като разход суми за квоти за емисии на парникови газове представляват нетният очакван ефект, оценен към 31.12.2015 г., между разходите за закупуване на квотите по борсова цена и фиксираната цена за продажбата им на ТЕЦ БОБОВ ДОЛ ЕАД. В обобщение първоинстанционният съд е приел, че в случая се касае за т. нар. пакетна сделка и покупко- продажбата на квоти за въглеродни емисии не може да бъде изведена като самостоятелна сделка извън останалите клаузи и съдържанието на договора за покупко- продажба на електрическа енергия от 31.07.2015 г., което предполага и осчетоводяването на разхода за придобиването на квотите по начина, извършен от жалбоподателя. Решението е валидно, допустимо и правилно, при следните мотиви на касационната инстанция: Между страните по делото не е налице спор по фактите, а по приложението на материалния закон и конкретно по следните въпроси: по какъв ред, в какъв размер и в кой данъчен период следва да бъдат счетоводно отразени и признати за данъчни цели разходите за придобиване на квоти за емисии на парникови газове; каква стойност на актива следва да бъде взета предвид при осчетоводяване на посочения разход. Безспорно е установено, че с договора от 31.07.2015 г., продавачът ТЕЦ БОБОВ ДОЛ" ЕАД се е задължил да произвежда, доставя и продава на купувача ГРАНД ЕНЕРДЖИ ДИСТРИБЮШЪН ЕООД цялото нетно количество електрическа енергия, а купувачът се е задължил да приема и купува цялото произведено нетно количество електрическа енергия срещу заплащане на единична цена за мегаватчас /лв/МВтЧ/ без ДДС на електрическата енергия в размер на 40,00 лв. Същевременно, ГРАНД ЕНЕРДЖИ ДИСТРИБЮШЪН ЕООД се е задължило: да осигури необходимото количество основно гориво за производство на договорената електрическа енергия при цена 102,22 лв. на тон условно гориво; да доставя квоти за емисии на парникови газове в необходимото количество за производство на закупената електрическа енергия по този договора съгласно Приложение 6, при цена от 5,28 евро на тон; да завери по сметката на ТЕЦ БОБОВ ДОЛ ЕАД в Европейския регистър за търговия с квоти на емисии от парникови газове необходимото количество квоти, след верифициране на доклада, но не по-късно от 30-ти април на годината, следваща годината на произвеждане на електрическата енергия. Горепосочените клаузи от договора от 31.07.2015 г. обуславят извод, че между страните е сключена една основна сделка за покупко-продажба на електроенергия, по която продавачът се задължава да произведе и продаде на продавача цялото нетно количество електрическа енергия по фиксирана цена. Насрещната престация, дължима от купувача се състои от 3 компонента: заплащане на конкретно определена цена за мегаватчас; доставка на горивото, необходимо за производство на договорената електрическа енергия; доставка на квоти за емисии на парникови газове в необходимото количество за производство на закупената електрическа енергия и заверяване на сметката на продавача с необходимото количество квоти в Европейския регистър за търговия с квоти на емисии от парникови газове. Съответно продавачът по договора дължи заплащане на доставеното му количество гориво и квоти от купувача по конкретно фиксирани с договора цени. Основна е доставката на електроенергия, с която са изцяло свързани насрещните доставки на гориво и квоти за парникови емисии. Количеството, което ГРАНД ЕНЕРДЖИ ДИСТРИБЮШЪН ЕООД следва да достави се определя от количеството на доставената и закупена електроенергия. С протокол от 31.12.2015 г. страните по договора са констатирали общо произведеното количество електроенергия за периода 01.08.2015 г. 31.12.2015 г. 787397,727 МВтч и съответстващото им количество квоти на емисии парникови газове, с което следва да бъде заверена сметката на ТЕЦ БОБОВ ДОЛ ЕАД в Европейския регистър за търговия с квоти на емисии от парникови газове 976 325 тона. Приетата по делото и неоспорена от страните експертиза е проследила счетоводните записвания на разходите за закупуване на квоти на емисии от парникови газове за 2015 г. от дружеството, като е констатирала, че същите са отразени на 30.09, 31.10, 30.11 и на 31.12.2015 г., като Дт 602 Разходи за външни услуги, подсметка 20 Разходи за въглеродни емисии, Кт 499 Други дебитори, подсметка Извършени услуги м. 12, платени през следващата година. След анализ на поясненията към Хронологии на счетоводните статии на дружеството, вещото лице е установило, че начислените като разход суми за квоти представляват нетният очакван ефект, оценен към 31.12.2015 г., като разлика между сумата на разходите за закупуването им по борсова цена и фиксираната цена за продажбата им на ТЕЦ БОБОВ ДОЛ ЕАД. В тази връзка, от отразеното в експертизата е видно, че като разход за 2015 г. на горепосочените дати е осчетоводена сума, представляваща разликата между борсовата цена на квотите и цената по договора от 5,28 евро/тон, т.е. не е налице отразяване на пълния размер на сумите, необходими за закупуването на посочените активи към датите на счетоводното записване. На следващо място експертизата е констатира, че в ГФО за 2015 г. ГРАНД ЕНЕРДЖИ ДИСТРИБЮШЪН ЕООД приходите от покупко-продажба на електроенергия са признати и оповестени като текущи приходи. Това отразяване е съобразено с обстоятелството, че електрическата енергия не може да се съхранява и складира, т.е. за дружеството едновременно с покупката възниква и доставка на електрическа енергия към неговите клиенти. Съобразно това признаване на приходи от продажбата на електроенергията, закупена по договора от 31.07.2015 г., към датите на оповестяване на финансови отчети се начисляват и всички разходи и пасиви, свързани с признаването на приходи от доставки на електроенергията, каквито несъмнено са разходите за закупуване на гориво и на квоти на емисии. Такова признаване и оценяване на позициите във финансовите отчети изисква принципът на начисляването, предвиден с чл. 26, ал. 1, т. 4 Закона за счетоводството (ЗСч) - предприятието изготвя финансовите си отчети, с изключение на отчетите, свързани с паричните потоци, на базата на принципа на начисляването ефектите от сделки и други събития се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти, и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Не е налице нарушение на принципа за съпоставимост на приходи и разходи, доколкото като разход за ревизираната 2015 г. е включен единствено размерът на нетния очакван ефект, оценен към 31.12.2015 г., като разлика между разходите за закупуването на квотите по борсова цена и фиксираната цена за продажбата им на ТЕЦ БОБОВ ДОЛ ЕАД. Тази разлика е проекция на произведената и закупена от ТЕЦ БОБОВ ДОЛ ЕАД електрическа енергия през 2015 г., както приемат и ревизиращите (стр. 17 от РА), от която дружеството черпи изгода и осчетоводява приходи през посочената година, следователно е налице съпоставимост между тези приходи и отразените разходи. Гореизложеното обуславя правилност на извода на първоинстанционния съд, че разходите за придобиване на квотите за емисии на парникови газове, в размер на нетния очакван ефект, съобразно клаузите на договора от 31.07.2015 г. и кореспондиращият пасив, следва да се признават и съпоставят с оповестените приходи на дружеството за 2015 г. Обратното становище, застъпено от приходните органи, противоречи на принципа за вярно и честно представяне и съответствие с МСФО, предвиден с МСС 1 Представяне на финансови отчети, както и на т. 4.49 от Концептуалната рамка за финансово отчитане, предвиждаща, че разходи се признават в отчета за доходите, когато възникне намаление на бъдещите икономически изгоди, свързани с намаление на актив или увеличение на пасив, което може да бъде оценено надеждно. Принципно правилно приходните органи са съобразили, че предприятието трябва да осчетоводи разход и задължение, които се оценяват по справедлива стойност. Дефиниция на понятието се съдържа в т. 9 от МСФО 13 Оценяване по справедлива стойност: справедливата стойност се определя като цената, която би била получена при продажбата на актив или платена при прехвърлянето на пасив в обичайна сделка между пазарни участници към датата на оценяване. Не съответства обаче на цитираното понятие изводът на ревизиращите органи, че в случая справедливата стойност на финансовия пасив следва да бъде определена на база договорената между страните стойност. Това е така, тъй като в договора от 31.07.2015 г. е предвидена фиксирана цена на квотите, а между страните не е спорно, че по отношение на този актив е налице активен борсов пазар. Именно съобразно котировките на този пазар следва да бъде определена цената, която би била получена при продажбата на актив или платена при прехвърлянето на пасив в обичайна сделка между пазарни участници към датата на оценяване. В този смисъл е и т. 77 от МСФО, съгласно която обявената цена на активен пазар осигурява най-надеждното доказателство за справедливата стойност и се използва без корекции за оценяване на справедливата стойност, когато това е възможно, с изключение на уточненията в параграф 79. Съгласно заключението на вещото лице, към датата на ГФО (31.12.2105 г.) дружеството следва да оцени разходите за придобиване на квоти по тяхната борсова (справедлива) стойност и да признае разход. Не е налице противоречие с МСС2, тъй като ако квотите бъдат придобити към 31.12.2015 г. тяхната борсова стойност ще бъде и тяхната себестойност. Констатирано е, че дружеството е признало в отчета и задължение в своя баланс в размер на признатия разход. Както се посочи по-горе, начислените като разход суми за квоти представляват нетният очакван ефект, оценен към 31.12.2015 г., като разлика между разходите за закупуването им по борсова цена и приходи по фиксираната цена по договора от 31.07.2015 г. В тази връзка заключението на експертизата е, че същият ефект би бил постигнат, ако дружеството бе начислило разходи на стойност по посочените борсови цени и приходи по фиксираната цена, определена с договора. Вещото лице е посочило изчисления (стр. 19 от експертизата), сочещи идентичност между стойностите, представляващи разлика между приходи и разходи в посочената хипотеза и размера на нетния ефект, отразен като разход от ГРАНД ЕНЕРДЖИ ДИСТРИБЮШЪН ЕООД. По отношение на стойностите на квотите, взети предвид при отразяване на спорния разход, следва да се съобрази, че дружеството е възприело борсови цени в размер 8,63 6,81 евро/тон (стр. 10 от експертизата), в зависимост от датите на осчетоводяване на разхода. В тази връзка с жалбата срещу РА, подадена по реда на чл. 152 ДОПК, са представени извлечения от електронна страница на борса за търговия с квоти за въглеродни емисии, с адрес www.eex.com/en/, с борсови цени, съответно: към 11.02.2015 г. - 8,54 евро, към 20.01.2016 г. - 6,81 евро и към 18.12.2015 г. - 8,12 евро. Същевременно, решаващият орган е констатирал (стр. 16 от решението), че към 31.12.2015 г., датата на съставяне на протокола, с който страните са определили необходимото количество квоти, с което Гранд Енерджи Дистрибюшън" ЕООД е задължено да завери сметката на ТЕЦ Бобов дол" ЕАД в Европейския регистър, респ. датата на ГФО за 2015 г., борсовата цена на квотите на емисии на парникови газове е 8,29 евро/тон. Ето защо, доводите на касатора за необоснованост на стойността на квотите, въз основа на която е осчетоводен спорния разход, са неоснователни. По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че обжалваното решение е правилно, поради което следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, Върховният административен съд, състав на осмо отделение