Решение № 100 от 5.1.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "БН хотелс ЕООД, подадена чрез процесуалния представител адв. Христова, против решение 6947/24.11.2021г., постановено по адм. дeло 4165/2021г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството, против Ревизионен акт Р-22221919003396-091-001/17.07.2020г., издаден на основание чл.119 ал.2 от ДОПК от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден в обжалваната си част с решение 1889/14.12.2020г. на Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при ЦУ на НАП. В жалбата, в становище по съществото на спора и в писмени бележки се развиват доводи за неправилност на обжалваното решение, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Искането е за отмяна на обжалваното съдебно решение и постановяване на ново по съществото на спора, сд което да се уважи жалбата срещу ревизионния акт, както и да се присъдят направените разноски при съдебното му обжалване. Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрск. Михайлова, взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред АССГ е бил Ревизионен акт Р-22221919003396-091-001/17.07.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София в обжалваната и потвърдена част с решение 1889/14.12.2020г. на директор дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП относно установения резултат по ЗДДС за данъчен период м.04.2019г. За РЛ - БН Хотелс ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС за д.р. м.04.2019г. в размер на 102 968,61лв. Установеното по РА задължение в размер на 102 968, 61лв. произтича от непризнато в пълен размер на право на приспадане на данъчен кредит за РЛ по фактура 28/23.04.2018г., издадена му от Би Пи 21 ООД, с предмет решение 6050 на ОС Благоевград, апартаменти 1А, 2, 2А, 3 , 4А, 5А, , 6, 14, 5, 8, 16, 28 и паркоместа от 1 до 9 вкл. при данъчна основа 629881,88лв, или общо 662022,40лв. с нотариални такси и такси вписвания като данъкът /ДДС/ е изчислен и вписан върху тази сума в размер на 132 404, 48лв. В същата фактура има записване за данъчна основа и в размер на 45 637,52лв., което не съответства на текстовата част на фактурата и на изчисления за плащане ДДС. Фактическата обстановка не е спорна и е пълно установена от първоинстанционния съд. Релевантно за спора е, че процесната фактура е издадена на основание и в тридневния срок от влизане в сила на решение 6050/23.12.2015г. на ОС Благоевград, с което по реда на чл.19,ал.3 ЗЗД е обявен за окончателен предварителен договор за покупко-продажба на недвижими имоти, инкорпориран в анекса от 30.03.2010г.към договор за заем между РЛ БН Хотелс ЕООД като купувач и заемодател по договор за заем от 31.03.2005г. и Би Пи 21 ООД като продавач и заемател за прехвърляне на право на собственост върху недвижими имоти в гр.Банско , УПИ III-176,178 в кв.225 по плана на гр.Банско, от които 19 броя апартаменти с идентификация 1А, 2, 2А, 3 , 4А, 5А, 6, 14, 5, 8, 16, 28, 5 , 7, 16, 21, 24,26,27 и паркоместа от 1 до 9 вкл. В мотивите на решението на ОС Благоевград е посочено, че предварителният договор за продажба на тези имоти е инкорпориран в договора за заем и анекс, по силата на които уговорки при неизпълнение на задължението за връщане за заетата сума /50 000лв./, както и на лихвите върху нея /изчислени за целите на съдебното производство на 29 974,56лв./ и на неустойката /100 000лв./ или общо 177 974,56лв., същите се считат за платена цена за придобиване на правото на собственост върху апартаментите и паркоместата, изградени в построената жилищна сграда в посочения УПИ. Фактурата е издадена само за 12 броя апартаменти /без последните 7 от изброените по-горе/ и съобразно релевантната текстова нейна част е с данъчна основа 662 022,40лв., образувана съобразно дадените обяснения, сравнителната таблица към фактурата и приетата по делото експертиза от данъчните оценки на имотите, включени в нея /с изключение на апартамент 16, и апартамент 5, включени по себестойност, при която е налице завишение съответно със 1721, 59лв. и 675,99лв., общо 2397,58лв. над данъчните им оценки/, сумирани с присъдените и заплатени нотариална такса и такса вписвания. За данъчна основа на всеки от имотите по фактурата е включена по-високата от двете оценки между данъчна оценка и себестойност. Съдебното решение е със сила на нотариален акт като за дата на прехвърлянето на собствеността и съответно за настъпило данъчно събитие по смисъла на чл.6,ал.1 ЗДДС се счита датата на влизане в сила на съдебното решение 20.04.2018г. Определянето на местните такси при прехвърлянето на собствеността по силата на съдебното решение по чл.19,ал.3 ЗЗД е върху данъчна основа, която е образувана от данъчните оценки на имотите като приети за по-високите в сравнение с цената, уговорена между страните на основание чл.46,ал.2, т.1 ЗМДТ. Издателят на фактурата Би Пи 21 ООД и получателят по фактурата БН Хотелс ЕООД са свързани лица по смисъла на пар.1,т.3 ДР ДОПК, тъй като едно и също лице управляващ съдружник в дружеството продавач и едноличен собственик на капитала и управител на дружеството купувач. Издателят на фактурата Би Пи 21 ООД е включил същата в дневника за продажби за периода и в СД по ЗДДС за м.април 2018г. Начисленият ДДС в размер на 132 404,48лв., ведно с начислената върху него лихва от 24 827,83лв. е разплатен с бюджета от доставчика на 19.03.2020г., видно от приетото по делото експертно заключение и разпореждане от 25.03.2020г. по изпълнително дело 22150026904/2015г. на ТД на НАП София. Фактурата е включена и в дневник за покупките на РЛ и СД по ЗДДС за м.април 2019г., в рамките на нормативно установения 12-месечен период . При тези фактически установявания приходните органи приемат, че данъкът по фактурата не е начислен правомерно, тъй като от една страна не са включени 7 от имотите апартаменти ,които са предмет на съдебното решение на ОС Благоевград, а от друга данъчната основа, върху която е начислен данъка не съответства на договорената цена, която при условията на чл.65 ЗЗД даване вместо изпълнение е цената, посочена в мотивите на съдебното решение, а именно 177 974,56лв., от които 50000лв. са дадената в заем сума, 100000лв. неустойка и 27974,56лв. лихва за забава, изчислена от ССчЕ по делото на ОС Благоевград. Като се посочва, че тази данъчна основа е определена по правилата на чл.26, ал.2-5 ЗДДС, не се приема за правомерна посочената във фактурата данъчна основа от 662 022,40лв., съответно начисленият ДДС се определя вместо 132 631,04лв. на 29 662,43лв., или се отказва правото на приспадане на получателя за данъчен кредит в размер на разликата от 102 968,61лв., поради неправомерно начислен данък. Всички тези доводи на приходните органи се възприемат безрезервно от съда в неговите мотиви, който също така не приема основният довод на жалбоподателя за определяне на данъчната основа по реда на чл.27, ал.3 ЗДДС като пазарната цена на сделката между свързани лица, тъй като не е налице една от задължително изискуемите предпоставки, а именно получателят да няма право на приспадане на данъчен кредит. Решението е валидно, допустимо, но неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон. Основният спорен въпрос е правилно отчетен от съда, а именно това е въпросът дали по процесната фактура 28/23.04.2018г. правомерно или неправомерно е начислен данъкът в размер на 132 404,48лв. върху данъчна основа от 629 881,82лв. и съответно налице ли е или не е основание за отказ от право на приспадане на данъчен кредит на основание чл.70,ал.5 ЗДДС в размера над 29 662,43лв., определен от приходните органи върху по- ниска данъчна основа от 177 974,56лв., в която този данък е включен на основание чл.67,ал.2 ЗДДС. В случая по силата на съдебното решение по чл.19,ал.3 ЗЗД е налице прехвърляне на право на собственост върху недвижими имоти като данъчното събитие е настъпило с влизане в сила на съдебното решение на 20.04.2018г. и е налице доставка на стоки по смисъла на чл.6, ал.1 ЗДДС. С издаването на данъчна фактура и начисляване на ДДС на отделен ред доставчикът е избрал доставката да е облагаема. Цената на сделката се определя като даване вместо изпълнение и съставлява по волята на страните дължимото от страна на доставчика поради неизпълнението му по договора му за заем като заемател , сключен с получателя по процесната фактура като заемодател. Сумата е в размер на 178 062,40лв., изчислена и приета в проведеното съдебно производство по чл.19, ал.3 ЗЗД. Тази сума, увеличена със съпътстващите разходи по чл.26, ал.3 ЗДДС принципно би следвало да е данъчната основа по смисъла на чл.26, ал.1 ЗДДС върху която да се начисли данъка. В случая обаче са налице особености, които е следвало да бъдат съобразени, но това незаконосъобразно не е сторено нито от приходните органи, нито впоследствие от съда в потвърдителното му решение. На първо място не е съобразено, че във фактурата не са включени седем броя от имотите апартаменти, които са предмет на съдебното решение и за които е налице прехвърляне на право на собственост по силата на решението и договорките по предварителния договор между страните, т.е. имоти чиято стойност участва при формиране на цената и съответно на данъчната основа и в случай, че се възприеме тезата на приходните органи би следвало данъчната основа да се намали със стойността на тези имоти. Доколкото обаче данъчната основа, определена по този начин, не се формира като сбор от стойностите на конкретен обект или имот, то това е неизпълнимо. Ирелевантни за настоящия правен спор са причините, поради което не е издадена данъчна фактура за останалите седем имота, чиято собственост също е прехвърлена по силата на съдебното решение. Тези имоти не формират данъчната основа, по която е начислен данъка и съответно се претендира право на приспадане на данъчен кредит, поради което твърденията за неправомерно издаване на фактурата поради невключване на тези имоти, нямат основание. На следващо място не е съобразено от приходните органи при определяне на данъчната основа за облагане е, че сделката е между свързани лица, както и че определената от приходните органи е значително по-ниска не само от пазарната стойност, от себестойността, но дори и от сумата, представляваща сбор от данъчните оценки на имотите по фактурата. Уговорената цена между страните, приета за данъчна основа от приходните органи в размер на 178 062, 40лв., съотнесена към сумата от 1 152 223, 20лв. /това е данъчната оценка на всички имоти, върху които е определен и местният данък по съдебното решение по чл.19,ал.3 ЗЗД/ е многократно по- ниска. По смисъла на пар.1, т.8 ДР ЗДДС тази доставка е следвало да се приравни и се приравнява на безвъзмездна, тъй като стойността на даденото многократно надхвърля полученото. Налице е особен случай за определяне на данъчната основа по реда на чл.27,ал.1 вр. с чл.6,ал.3 ЗДДС и това е данъчната основа при придобиването или себестойността на стоката. Данъчната основа по процесната фактура е формирана именно от данъчната основа само на включените във фактурата стоки /имоти/ към момента на придобиването им и това е тяхната данъчна оценка или себестойността им, когато последната е по-висока съобразно таблицата към фактурата. Именно по тази стойност е определен и дължимият местен данък при прехвърляне на собствеността по решението със сила на нотариален акт върху данъчната оценка на имотите като по-високата стойност измежду договорената цена и данъчната оценка. Изводът е, че данъчната основа в процесната фактура, формирана като сбор от данъчните оценки на имотите, или на тяхната себестойност, когато е по-висока от данъчната оценка, е законосъобразно посочена, съответно начисленият върху нея данък е правомерно определен и начислен. Същият е и заплатен. Липсва пречка за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя по фактурата в размер на целия ДДС по фактура 28/23.04.2018г. Незаконосъобразно приходните органи са отказали правото на приспадане на данъчен кредит в пълния претендиран от РЛ размер за данъчен период м.април 2019г. С оглед на изложеното и като е достигнал до различни правни изводи съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено като незаконосъобразно и необосновано и тъй като делото е изяснено от фактическа страна и не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила по смисъла на чл. 222, ал.2, т.1 АПК, следва да се постанови ново решение по съществото на спора. По изложените съображения за незаконосъобразност на издадения РА същият следва да бъде отменен в частта, в която е предмет на съдебен контрол. При този изход на спора първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в частта за разноските. Касаторът и жалбоподател в първата съдебна инстанция е заявил своевременно искане за присъждане на разноски, представил е списък на разноски и е представил доказателства за плащането им, поради което в негова полза и в тежест на приходните органи следва да се присъдят разноски в размер на 2824лв. за касационна инстанция и в размер на 1450лв. за производството пред АССГ, последните съставляващи разноски за държавна такса и експертизи, така както са претендирани в с.з. на 28.10.2021г. С оглед на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ от АПК