Решение № 7033 от 19.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13382/2010 г.

Решение № 7033 от 19.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13382/2010 г., I о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Нано Пропъртис" ЕООД гр. Варна, подадена чрез пълномощника адв. Д. Иванов, срещу решение № 1693/30.07.10 г. по описа на Административен съд Варна, постановено по адм. дело № 1928/09 г., с което е отхвърлена жалба на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 030801696/21.04.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с решение № 324/02.07.09 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага подробни съображения за неправилност на правните и фактически изводи на съда. Твърди се, по договор за управление на проект, сключен с "Нано пропъртис" АПС-Дания като подизпълнител е налице реално извършване на услугите от подизпълнителя, за което последният е получил възнаграждение и е заплатил данъци в Дания. Счита за неправилни изводите на съда, че е налице скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 15 ДР ЗКПО (отм.). Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА и да се постанови прилагане на СИДДО с Кралство Дания за ревизирания период, предвид избягване на двойно данъчно облагане, тъй като услугата е реално предоставена и данъкът за нея е реално заплатен. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна не взема становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо "А" отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд Варна е бил Ревизионен акт РА № 030801696/21.04.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с решение № 324/02.07.09 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, с който за ревизираното дружество са установени задължения за корпоративен данък в размер на 140 840,78 лв. за 2006 г. и лихви за просрочие върху в размер на 42 897,78 лв., както и данък при източника по чл. 34, ал. 1 ЗКПО (отм.) за 2006 г. в размер на 46 367,89 лв. и лихви върху него в размер на 21 169,56 лв., както и 207,72 лв. за несвоевременно погасени задължения за данък при източника. Органите по приходите са счели, че за отчетените от ревизираното лице разходи 955 857,15 лева, изплатени по фактура, платени по банков път на 31.01.2006 г., за които е издадена фактура DK0002-06/30.01.2006 г. в полза на "Нано пропъртис" АпС-Дания, с предмет на доставката възнаграждение за управленски услуги по договор от 15.01.2006 г., липсва насрещна престация, поради което представляват скрито разпределение на печалбата по § 1, т. 15 ДР ЗКПО (отм.) и представляват "заплащане на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени" и "извършване на разходи, свързани с възлагане на управление и трудова дейност, начислени в полза на съдружници и персонал, без съответно равностойно предоставяне на трудова престация" - по смисъла на чл. 15, ал. 3, т. 2 и 5 вр. с ал. 2 ЗКПО (отм.), поради което подлежат на регулация на основание чл. 23, ал. 2, т. 8 и 13 ЗКПО (отм.), а именно увеличаване на финансовия резултат за данъчната година с разходите, които представляват скрито разпределение на печалбата . Прието е също, че тези разходи подлежат на облагане с данък, който се удържа при източника, като доход от дивидент - на основание чл. 34, ал. 1 във вр. с § 1, т. 6, б. "г" ДР ЗКПО (отм.). Съдът е приел, че в ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, годни да доведат до отмяна на обжалвания акт само на това основание. Приел, че ревизионният акт е валиден, издаден от компетентен орган, съдържа необходимите реквизити. Тези изводи на съда не са предмет на касационно оплакване като законосъобразността им се установява въз основа на събраните по делото доказателства. Фактическата обстановка е безспорна и е установена пълно от съда. "Нано Пропъртис" ЕООД гр. Варна е сключил на 15.01.2006 г. договор за управление на проект с "Нано пропъртис" АпС-Дания. Лицата са свързани предвид това, че "Нано пропъртис" АпС-Дания е собственик на капитала на "Нано Пропъртис" ЕООД гр. Варна, който се явява дъщерно дружество на първото. Според сключения договор "Нано пропъртис" АпС-Дания се задължава да извършва множество правни и фактически дейности като оценка и проверка на парцели, контакти с фирми за недвижими имоти в България, осигуряване на заеми, обезпечаване на предварителна и крайна сделка с продавачите, и др. Договорените услуги са на стойност 10 % от покупната цена на придобитите парцели. Съгласно допълнително споразумение "Нано пропъртис" АпС-Дания следва да получи 4,97% от покупната цена на закупен парцел. По протокол от 01.02.2006 г. двете дружества се съгласяват, че фазата на закупуване на парцели /УПИ V-2,3,4, УПИ I, ПИ 017026, пасище 149051, ПИ 000306/ е преминала успешно и се договарят за изплащане на договореното по анекса възнаграждение, равняващо се на 488 720 евро в полза на "Нано пропъртис" АпС-Дания. През 2006 г. ревизираното лице е получило приходи от услуги по договори за управление на проекти от 25.12.2005 г. с "Бяла панорама вю " ЕООД, "Балчик бийч енд голф" ЕООД, "Ийгъл рокс" ЕООД, "Топола панорама вю" ЕООД, "Балчик уайт клифс " ЕООД, "Балчик белвю " ЕООД, "Балчик белвю 2" ЕООД, "Балчик белвю пропъртис " ЕООД, "Балчик белвю пропъртис 2" ЕООД. За да изпълни задълженията си по тези договори, дружеството е сключило договора от 15.01.2006 г. на стойност 488 722 евро, равностойни на 955 857,15 лева, платени по банков път на 31.01.2006 г., за които е издадена фактура DK0002-06/30.01.2006 г. с предмет на доставката възнаграждение за управленски услуги по договор от 15.01.2006 г.. Правилно съдът е определил предмета на спора като е счел, че това е въпросът относно характера на платената сума по фактура DK0002-06/30.01.2006 г. в размер на 955 857,15 лева - дали същата е платена за получени услуги по управление на проект, извършени от "Нано пропъртис" АпС - Дания, както се твърди от ревизираното лице или представлява скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 15 от ДР на ЗКПО (отм.), както са приели органите по приходите. Отговорът на този въпрос е от значение за законосъобразността на извършеното преобразуване на финансовия резултат на ревизираното дружество за 2006 г., както и на облагането на сумата с данък при източника по чл. 34, ал. 1 от ЗКПО (отм.). Законосъобразно е прието, че за да е налице скрито разпределение на печалба следва да са налице две предпоставки - 1. свързаност на лицата по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО (отм.), което е налице и не е спорно, и 2. начислени разходи, които не са свързани с осъществяваната стопанска дейност. Правилно е разпределена доказателствената тежест като е прието, че доколкото жалбоподателят претендира благоприятни правни последици вследствие осчетоводяването като разход на платеното в полза на свързаното лице възнаграждение, той носи доказателствената тежест за установяване действителното извършване на услугите от "Нано пропъртис" АпС - Дания в негова полза като възложител. От събраните доказателства се установява, че касаторът е имал договор с дружествата "Бяла панорама вю " ЕООД, "Балчик бийч енд голф" ЕООД, "Ийгъл рокс" ЕООД, "Топола панорама вю" ЕООД, "Балчик уайт клифс " ЕООД, "Балчик белвю " ЕООД, "Балчик белвю 2" ЕООД, "Балчик белвю пропъртис " ЕООД, "Балчик белвю пропъртис 2" ЕООД за извършване на услуги - правни и фактически дейности като оценка и проверка на парцели, контакти с фирми за недвижими имоти в България, осигуряване на заеми, обезпечаване на предварителна и крайна сделка с продавачите, и др. подробно описани, който предмет се припокрива с дейностите, които от своя страна касатора е възложил на "Нано пропъртис" АпС - Дания за изпълнение. На практика "Нано пропъртис" АпС - Дания се явява подизпълнител на касатора, каквато е и тезата на последния. Въпросът е достатъчно ли е юридическото оформяне на отношенията и качеството на подизпълнител, за да се приеме, че услугите са извършени реално и оттам е налице разход за реално извършена дейност. Не е достатъчно. Налице ли е реално извършване на уговорените услуги от подизпълнителя е въпрос на фактическа преценка, при съпоставка на всички събрани относими доказателства в тази връзка, в тяхната цялост. Административният съд е направил изключително задълбочена преценка на доказателствата, обсъдил ги е поотделно и като съвкупност, подробно за всяка възложена дейност, обсъдил е връзките между отделните дружества, някои от тях свързани лица с касатора, съобразил е заключения на вещи лица, оценил е и договорите и дейностите, извършени от други лица, явяващи се подизпълнители на касатора. Фактическите изводи на съда са обосновани и законосъобразни и изцяло се споделят от касационната инстанция. Съдът е приел, че услуги по договора за управление не са извършвани от "Нано пропъртис" АпС - Дания, поради което липсва основание за изплащане на възнаграждение. В тази връзка от значение е, че няма данни "Нано пропъртис" АпС - Дания да е извършвал, чрез свои представител или служители, уговорените дейности. Издадените фактури се дублират с дейности на други подизпълнители или касаят услуги, несвързани с дейността по договора за управление при покупко-продажба на имоти /напр: разходи за привличане на акционери/. Съгласно приетата СТЕ обичайно съдържание на услугата "управление на проект" е продължителен цикъл с фази иницииране, планиране, изпълнение, контролиране и закриване. Както правилно е заключил съда за изпълнението на тази услуга са необходимо кадрови ресурси и материално обезпечение, което не се доказа, че е налице за договорения изпълнител "Нано пропъртис" АпС - Дания, на територията на РБ. Срокът между подписване на договора /15.01.2006 г./ и протокола, в който е установено изпълнението му /01.02.2006 г./е абсолютно недостатъчен за извършване на каквито и да било дейности по управление, вкл. геологически проучвания на терени, пазарни проучвания и др. Сделките с недвижими имоти, за които е уговорено възнаграждението, предвид осъществяването им, са по нот. Актове, сключени или преди подписване на договора за управление от 15.01.2006 г. или след приемане на протокола за изпълнение от 01.02.2006 г. Няма данни "Нано пропъртис" АпС - Дания да е сключвал договори за подизпълнение. Съгласно заключението на приета ССчЕ дружеството не е имало служители към датата на приетото изпълнение /01.02.2006 г./, ползвало е услугите на лице по договор за правна помощ. От друга страна е установено, че дейностите са извършени от трети лица, подизпълнители на касатора. Налице е юридическо и фактическо покритие между уговореното от касатора като възложител от една страна с "Нано пропъртис" АпС - Дания, а от друга - с трети лица - "Интернешънъл лейжър мениджмънт" Лтд, Великобритания по оценки на парцели, изготвяне на бизнес-план и консултантски доклади за развитие на пазара, "Евробаланс" ООД по счетоводни услуги, "Тидорино" ООД за преводни услуги, "КПМГ България" ООД за данъчни услуги и др. Останалите дейност са извършвани от лица по конкретни договори - Диан Маринов - за правна защита, както и от Росица Янакиева като служител на касатора във връзка с показване и рекламиране на парцелите. Фактическите изводи на съда са обосновани. Законосъобразен и е направеният въз основа на тях правен извод, че по фактура DK0002-06/30.01.2006 г. е начислено и изплатено възнаграждение без основание, а оттам е налице деклариран разход, който не е свързан с осъществяваната стопанска дейност. Т. е налице е и втората предпоставка, за да се приеме, че в случая е налице скрито разпределение на печалба по смисъла на пар., т. 3 ДР ЗКПО (отм.). Изплатен е дивидент от касатора като дъщерно дружество на собственика на капитала - "Нано пропъртис" АпС - Дания. Налице е заобикаляне на закона с цел избягване на данъчно облагане като с позволени правни средства - сключен договор за управление и уговаряне на възнаграждение на изпълнителя по него - се е стигнало до неправомерно отчитане на реално неизвършени разходи за данъчната 2006 г., което се е отразило на финансовия резултат на дружеството и е довело до намаляване на данъчната тежест. Отделно, по този начин е прикрито и изплащането на дивидент от дъщерното дружество спрямо собственика на капитала в размер на 488 722 евро, равностойни на 955 857,15 лева - по фактура DK0002-06/30.01.2006 г., което също е облагаема сделка. Предвид наличието на скрито разпределение на печалбата, законосъобразно е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2006 г. със сумата 955 857,15 лева на основание чл. 23, ал. 2, т. 8 от ЗКПО (отм.) - скрито разпределение на печалба в полза на трето чуждестранно лице и са установени задължения за корпоративен данък в размер на 140 840,78 лв., и лихви. Правилно е определен и еднократен данък при източника по чл. 34, ал. 1 от ЗКПО (отм.) върху същата сума, тъй като скритото разпределение на печалбата, което е вид дивидент, изплатен на трето чуждестранно лице, следва да се обложи при източника. Съгласно § 1, т. 6, буква "г" ДР на ЗКПО (отм.), изплатените суми спрямо собственика на капитала като дружество-майка сума представлява дивидент, и подлежат на облагане на общо основание /облагане с данък при източника/ по чл. 34, ал. 1 от закона, с оглед разпоредбата на чл. 9, т. 2, буква "а" от Спогодбата между Народна република България и Кралство Дания за избягване на двойното данъчно облагане на дохода и имуществото /ДВ бр. 46/89 г./. Законосъобразно са приложени цитираните разпоредби. Вярно е, че "Нано пропъртис" АпС - Дания е местно лице на Дания и подлежи на облагане в тази държава за данъчни периоди 2006 и 2007 г. за доходите от дивиденти. Съгласно чл. 9, т. 2, б. "а" от СИДДО, България може също да облага доходите от дивиденти, в съответствие с ограничението, поставено в тази разпоредба за размера на данъка върху дивидентите, дължим в държавата, на която е местно дъщерното дружество, ако лицето, което ползва дивидентите е дружество, което притежава поне 25 % от капитала на дружеството, изплатило дивидента, които условия в случая са налице. Данъкът е определен в максималния допустим размер - 5 %. Принципно е допустимо освобождаване от облагане по реда на чл. 34, ал. 8 ЗКПО (отм.), но при наличие на няколко кумулативни условия като в случая не са били налице тези по т. 2. чуждестранното лице да се облага с корпоративен данък или подобен на корпоративния данък върху печалбата съгласно датското законодателство, без да има право на избор или освобождаване от облагане с този данък и по т. 4 - към момента на начисляване на дивидентите /30.01.2006 г./ чуждестранното лице "Нано пропъртис" АпС - Дания да е притежавало най-малко 20 на сто от дяловете на местното лице непрекъснато за период не по-малък от една година, тъй като касатора като дружество /ЕООД/ е регистриран с решение на ВОС от 09.11.2005 г. Следва да се отбележи, че на 13.12.2007 г. е направено искане за освобождаване от данък в РБ с искане за прилагане на СИДДО за изплатените суми, което е оставено без уважение с влязъл в сила акт. Размерът на начислените лихви като акцесорно задължение не е бил спорен и не е предмет на касационно оплакване. С оглед на изложеното касационните оплаквания се явяват неоснователни, решението на АС Варна като правилно и законосъобразно, следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на делото съдебни разноски на касатора не се дължат.. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо "А" отделение