Решение № 12262 от 18.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14129/2014 г.

Решение № 12262 от 18.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14129/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Асо панема" ООД със седалище и адрес на управление гр. София, ул. "Родопски извор" № 64А, срещу решение № 4366 от 30.06.2014 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. д. № 4654/2013 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 2251200243 от 08.10.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. София в частта, потвърдена с решение № 641 от 05.04.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. София. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението поради неправилно приложение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че са налице законовите предпоставки на чл. 71, чл. 114 и чл. 115 ЗДДС за признаване правото му на ДК по доставки, извършени от "Ив голд" ЕООД, "ВНС - ТВ" ЕООД, "Юнайтед Требъл 99" ЕООД и "Метал - М 03" ЕООД, за което в хода на ревизията и пред съда били представени надлежни доказателства. Посочва допуснати съществени процесуални нарушения в хода на първоначалната ревизия, приключила с РА № 217903163/21.06.2011 г., отменен с решение № 401/24.02.2012 г. на ДДОДОП гр. София. Счита, че е приложимо тълкуването, дадено в решение на СЕС от 21.06.2012 г. по дела С-80/11 и С-140/11, като в оспорения РА не се поддържали, нито се доказвали, измамливи действия на получателя по фактурите. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение и по същество на спора да отмени РА, като му присъди направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София оспорва жалбата чрез юрк. Кирова. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред административния съд РА № 2251200243 от 08.10.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. София с частта, потвърдена с решение № 641 от 05.04.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. София, на касатора "Асо панема" ООД са установени задължения по ЗДДС в резултат на непризнат данъчен кредит (ДК) в размер на 104 490.46 лв. за данъчни периоди 01.05.2007 г. - 31.07.2007 г., 01.09.2007 г. - 31.05.2008 г. и м. юли 2008 г. За да откажат право на ДК ревизиращите органи са приели, че в хода на насрещните проверки на доставчиците не са представени доказателства за реални доставки на услуги по смисъла на чл. 9, вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС - поради липса на данни за произход на вложените материали, място и начин на съхранението им, превоз на същите, складове, техника, МПС, работна ръка. За да отхвърли оспорването административният съд е приел, че при издаването на РА са спазени материално-правните разпоредби и не са допуснати съществени процесуални нарушения. Изложил е съображения, че наличието на договори, фактури, приемо-предавателни протоколи и количествено-стойностни сметки и счетоводното им отразяване при страните по доставката не могат да обосноват извод за реалност на доставките на стоки и услуги, при липса на доказателства, от къде доставчиците са закупили съответните материали, необходими за изграждането на сигнално-охранителна техника (СОТ), кой и как ги е извозил до съответните обекти, възможно ли е наетите физически лица по граждански договори (за които няма категорични доказателства, че са изпълнили съответните дейности) да осъществят монтаж на СОТ на многобройни и големи обекти и дали са притежавали необходимата специфична квалификация. При липса на спор, че съответната техника е изградена на обектите, на които ревизираното лице (РЛ) осъществява охрана, съдът е приел, че липсват доказателства, че услугата е предоставена от конкретните, посочени в спорните фактури, доставчици. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила по делото фактическа обстановка, първоинстанционният съд е достигнал до законосъобразни правни изводи. В мотивите на обжалваното решение подробно е обсъдена фактическата обстановка по делото и са формулирани основните спорни моменти, на които е даден отговор при правилно приложение на закона. Неоснователни са касационните оплаквания за допуснати в хода на ревизионното производство съществени процесуални нарушения, представляващи самостоятелно основание за отмяна на РА. Няма спор, че ревизията е повторна, като първоначално издаденият РА № 217903163/21.06.2011 г. е отменен от горестоящия административен орган. Касаторът поддържа, че първата ЗВР № 808059/05.01.2009 г., с която е образувана ревизията, му е връчена редовно, след което не са му връчвани ЗВР за изменение на първоначалната заповед и заповед за спиране на ревизията. Правилно е становището на първостепенния съд, че евентуални процесуални нарушения при първоначалната ревизия се отразяват на незаконосъобразността на първоначалния РА, който е отменен, поради което не могат на самостоятелно основание да обосноват незаконосъобразност на повторния РА. От друга страна, невръчването на заповед за изменение на първоначалната ЗВР не е съществено процесуално нарушение. Реквизитите на ЗВР съгласно чл. 113 ДОПК се свързват с довеждане до знанието на лицето на срока на извършване на ревизията, ревизиран период, видовете ревизирани задължения и другите обстоятелства. Тъй като не представлява краен акт в ревизионното производство, ЗВР за удължаване срока за извършване на ревизионното производство не ограничава права, нито отрича възможността за опровергаване на установените факти и обстоятелства, което се свързва с правото на защита. Основополагаща за ревизионното производство се явява първата заповед, за която няма спор, че е редовно връчена. Правилни са изводите на първоинстанционния съд относно спорния материалноправен въпрос за липса на реални доставки като предпоставка за приспадане на ДК. Фактическите обстоятелства по спорните доставки са идентични: предмет са услуги по доставка, поддръжка, ремонт и монтаж на СОТ на обекти, охранявани от ревизираното лице. Правилно първостепенният съд е съобразил обстоятелството, че материалите се доставят на обектите от доставчиците, поради което като относими към реалността на доставките са изследвани обстоятелствата относно произход, превоз, съхранение и влагане на материали. Стойността на услугите е формирана от стойност на вложените материали и от стойност на вложен труд, които обстоятелства подробно са обсъдени от съда за всеки един от доставчиците поотделно. Обосновано съдът е намерил, че за всеки един от тях липсват доказателства за закупуване, заприходяване, изписване, превоз, влагане на материали. При наличие на данни, че материалите са за сметка на доставчиците правилно съдът е изследвал наличието на данни за закупени и вложени материали и обосновано е приел, че липсата на доказателства в тази насока навежда на извод за липса на реални доставки. Тези относими обстоятелства са преценени съвкупно с данните за липса на кадрова обезпеченост на изпълнителите на СМР - липса на вложен труд от квалифицирани работници, доколкото се поддържа изпълнение на дейности в много на брой и големи обекти с малък на брой персонал, при липса на данни за квалификацията им: само един работник Евгени Стоянов на граждански договор с "Юнайтед Требъл 99" ЕООД, двама работника Георги Костадинов и Асен Митов на граждански договори с "Ив голд" ЕООД, двама работника Любен Любенов и Стефан Митов на граждански договори с "Метал М 03" ЕООД, при декларация на Любенов, че не познава фирмата "Метал М 03" ЕООД и не е получавал доходи от нея, един граждански договор с Христо Аргиров, сключен с "ВНС - ТВ" ЕООД. Правилно в тази връзка е съобразено, че доставчиците не са подавали справки за изплатени доходи по чл. 73 ЗДДФЛ и самите физически лица не са декларирали доходите. Обосновано са обсъдени специфичните обстоятелства за всеки един от доставчиците: монтаж на СОТ на много на брой големи обекта от един работник Евгени Стоянов без данни за квалификацията му за доставчика "Юнайтед Требъл 99" ЕООД, липса на сключени трудови и граждански договори за 2008 г. за доставчика "Ив голд" ЕООД, липса на данни за закупени материали и стоки по годишна оборотна ведомост на "Ив голд" ЕООД, декларация на Любен Любенов, че не познава фирмата "Метал М 03" ЕООД и не е получавал доходи от нея. За ревизираните периоди на всички доставчици "Метал М03" ЕООД"Юнайтед Требъл 99" ЕООД, "Ив голд" ЕООД и "ВНС - ТВ" ЕООД са издадени ревизионни актове, в които са установени задължения в големи размери и не са потвърдени декларираните продажби с мотив за липса на реално извършвана от лицето дейност. Обоснован е изводът, че единствено поради наличие на двустранно съставени документи - договори, приемо-предавателни протоколи и количествено-стойностни сметки, не може да се направи категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките, а тези доказателства следва да се обсъдят съвкупно с всички други обстоятелства по делото. В представените договори за извършена работа - договор от 02.01.2008 г. и от 01.06.2007 г. с "ВНС-ТВ" ЕООД, от 03.05.2007 г. с "Метал М 03" ЕООД, от 02.01.2007 г. и от 02.01.2008 г. с "Ив голд" ЕООД липсва посочен обект, на който се престират строителните услуги. Липсва всякаква яснота как е определена договорната цена. Представените договори са еднотипни и по идентичен начин не съдържат конкретизация относно обектите, на което се изпълняват СМР, нито за начина на формиране на договорната цена. Ето защо подписаните приемо-предавателни протоколи не могат да се свържат с конкретен договор поради непосочване в договорите на строителните обекти. Не е ясно как са възлагани дейностите по отделните обекти, за които са съставяни ППП. Същевременно договорените големи по обем дейности на множество обекти се изпълняват от един или двама работници на граждански договори. Видно от съставените количествено-стойностни сметки и приемо-предавателни протоколи се касае за влагане на разнообразни по вид материали и изпълнение на дейности по проектиране, монтаж, настройки на охранителни системи, които изискват влагане на материали и престиране на труд. Тези относими обстоятелства правилно са изследвани от първостепенният съд, който при съвкупната преценка на представените по делото доказателства обосновано е стигнал до извод за липса на реални доставки предвид липсата на данни за закупени и вложени материали и липсата на кадрова и техническа обезпеченост за изпълнение на строителни услуги, изискващи специфична квалификация. Съответстващо е заключението на ССЕ, съгласно което от доставчиците не са представени счетоводни регистри, от които да е видно, какви счетоводни операции са взети относно вложените материали, а от представените оборотни ведомости е видно, че нямат отразени налични материали като активи. Всички дружества - доставчици не разполагат с работници, назначени на трудов договор и не са подавали в НАП декларации по чл. 73 ЗДДФЛ за платени суми по граждански договори. Поради липсата на проверка в счетоводствата им не би могло да се установи дали там са взети правилните счетоводни записвания както по отношение на доставката на СМР, така и по отношение на доставката на стоки, съпътстващи СМР и описани по горе, за да се извърши удостоверяване на вложените материали, кой и как ги е закупил, а също така налични ли са били те у доставчика, за да бъдат вложени в СМР - изграждане и поддържане на СОТ. Със свидетелски показания не могат да бъдат установени посочените относими обстоятелства към реалността на доставките, когато не съответстват на писмените доказателства по делото, подкрепена с експертно заключение. Неправилни са доводите в касационната жалба, че приходната администрация следва непременно да докаже знание у ревизираното лице, че осъществената от него стопанска операция е част от данъчна измама. Константна е практиката на СЕС, включително посочена в касационната жалба, по дела С-80/11 и С-142/11, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /т. 48 от решение № С-273/11/. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Това е така, както когато самото ДЗЛ извършва данъчна измама /в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги и реално осъществена икономическа дейност/, както и когато ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите участва в сделка, която е част от данъчна измама /т. 38 и т. 39 от решение на СЕС по дело С-285/11 и т. 27 от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело № С-18/13/. Изискването за знание се отнася за случаите, когато сделката е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре или надолу по веригата /решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11, "Боник" ЕООД, точка 40/. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ /решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49/, респ. участието му предполага знание. Правилно е съобразено, че наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, а следва да се извърши съвкупна преценка на всички факти и обстоятелства по делото. Първоинстанционният съд правилно е преценил, че от съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства не следва категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките в условията на пълно доказване - несъответствие и непълнота на писмените доказателства, липса на проверка в счетоводството на доставчиците от назначения по делото експерт относно движението на стоковия поток, наличието на издадени на доставчиците РА, с които не се признават предходните доставки и извършването на реална стопанска дейност. Съставянето на документи, които не отразяват реални стопански операции е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчни измами и злоупотреба с право по смисъла на цитираната практика на СЕС. По изложените съображения решаващият съд е формирал правните си изводи при правилно приложение на материалния закон. На основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде оставено в сила. Ответникът е направил искане за юрисконсултско възнаграждение, което не следва да се уважава предвид присъждането му в пълен размер съобразно обжалваемия интерес от първата инстанция. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,