Решение № 5780 от 10.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11981/2016 г.

Решение № 5780 от 10.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11981/2016 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Г. Е. А., действаща като ЕТ "Г. А.", с. Е., О. К., чрез процесуален представител, срещу Решение № 1632 от 19.08.2016 г., постановено по адм. дело № 1272 от 2014 г. по описа на Административен съд - П., в частта, с която е отхвърлена жалбата й срещу Ревизионен акт /РА/ № 241305159 от 13.01.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 328 от 11.04.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- П.. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първоинстанционният съд не е съобразил събраните по делото доказателства и заключенията на вещите лица по проведените СГрЕ и ССчЕ. Сочи, че доставките по издадените фактури не се реално извършени, поради което стоките не са заприходени и впоследствие на са реализирани на пазара. Акцентира върху липсата на данни за извършени плащания по фактурите, на пътни листи, на приемо - предавателни протоколи, разписки и декларации. Развива доводи за необоснованост на извода, че подписването на 7 бр. фактури при общ брой, надхвърлящ 500, е основание да се приеме, че доставките по неподписаните фактури са действително извършени. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното съдебно решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - П., чрез процесуален представител, с писмено становище оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд -П. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 241305159 от 13.01.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 328 от 11.04.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- П., в частта, с която за Г. Е. А., действаща като ЕТ "Г. А." са установени задължения за ДДС в размер на 55 116,37 лв. и лихви за забава в размер на 22 261,52 лв., за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 415,03 лв., за 2009 г. в размер на 1 254,84 лв., за 2010 г. в размер на 1 708,35 лв., за 2011 г. в размер на 960,07 лв., за 2012 г. в размер на 425,40 лв., ведно със следващите се лихви за забава.; вноски за ДОО за 2011 г. в размер на 680,62 лв., за 2012 г. - 8,30 лв., ведно със следващите се лихви за забава.; вноски за ЗО за 2011 г. в размер на 305,89 лв., за 2012 г. - 3,73 лв., ведно със следващите се лихви за забава. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването в тази му част първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради констатация за обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Наличието му е обосновано със събраните доказателства и писмени обяснения при извършени насрещни проверки на "Е. Е. Д. Ф. Б." ЕАД, "С. Т." АД, "Б. - 2000" ЕООД и "С." АД, въз основа на които е прието, че издадените от тях фактури с предмет на доставките - "лекарствени средства" не са осчетоводени от ревизираното лице. Съобразено е, че общата им стойност възлиза на 172 457,60 лв., стоките по тях не са били налични в аптеката на едноличния търговец, с оглед на което те са реализирани, без да са осчетоводени приходите от тях и да е начислен дължимия ДДС. О. размера на надценките, прилагани от търговеца, ревизиращите са приели, че той е достигнал облагаем оборот в размер на 52 740.05 лв. към 30.11.2007 г., включващ и оборота от неотчетените продажби. Преценено е, че лицето е следвало да се регистрира по ЗДДС до 14.12.2007 г., като за периода 15.12.2007 г. - 31.05.2012 г. е извършило облагаеми доставки на обща стойност в размер на 330 698,22 лв., определяща дължим ДДС в размер на 55 116,37 лв. Органите по приходите са съставили парични потоци на лицето за процесните данъчни периоди, въз основа на които са приели, че е налице недостиг на разходваните над получените средства както следва: за 2008 г. - 421,87 лв., за 2009 г. - 11 807,40 лв., за 2010 г. - 9 031,78 лв., за 2011 г. - не е установено превишение на разходите над приходите; за 2012 г. - 2 953 лв. При тези параметри е формирана годишна данъчна основа за 2007 г. в размер на 1618,90 лв. за доходи от дейност като ЕТ, за 2008 г. - 2766,85 лв. - за доходи от дейност като ЕТ, за 2009 г. - 494,00 лв. - за доходи от дейност като ЕТ и за доходи от други източници - 11 807,40 лв., за 2010 г. - 5367,90 лв. - за доходи от дейност като ЕТ и за доходи от други източници - 9 031,78 лв., за 2011 г. - 6400,48 лв. - за доходи от дейност като ЕТ и за 2012 г. - 2836,02 лв. - за доходи от дейност като ЕТ и за доходи от други източници - 2953 лв. Върху така определените данъчни основи са установени съответно дължимите данъци, лихви за забава и ЗОВ. В хода на съдебното производство е проведена СсчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Експертът е посочил, че процесните фактури не са осчетоводени от ревизираното лице и няма данни за направени плащания по тях. Освен фактурите не са представени други съпътстващи доставките документи. При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел, че събраните доказателства подкрепят наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за облагане по аналог. Преценил е, че доставките по неосчетоводените фактури са реално извършени, стоките по тях впоследствие реализирани на пазара и от тях търговецът е са получил приходи, които са укрити. Счел е, че обстоятелството, че известна част от фактурите не съдържат подпис на получателя не означава, че не са налице реални доставки. След като истинността на фактурите не е оспорена от ревизираното лице по реда на чл. 193 ГПК, то те установяват извършването на доставките. Приел е, че в съставените парични потоци обосновано не са включени сумите, сочени като дарение и печалби от "Еврофутбол, въз основа на което е достигнал до извода, че облагаемите основи по ЗДДС и ЗДДФЛ са правилно определени. Същото заключение е формирано и спрямо размерите на ДОО и ЗО за периода 15.02.2011 г. - 31.12.2012 г. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон. Основателни са доводите на касатора, че изводите на първоинстанционния съд не са съобразени със събраните по делото доказателства. В своята практика ВАС многократно е посочвал, че доказателствената тежест за установяването на обстоятелството по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК лежи върху приходните органи. В хипотезите, при които те твърдят реалност на доставки, обективирани във фактури, отразени в ДП и СД на доставчиците, отново тяхна е тежестта да установят главно и пълно действителното осъществяване на стопанските операции. Само въз основа на материалната и кадрова обезпеченост на доставчиците не би могло да се презюмира, че доставките са реално извършени. При липсата на представени съпътстващи документи и приемо-предавателни протоколи първоинстанционният съд е следвало да разграничи фактурите, за които е установено, че положеният подпис принадлежи на ревизираното лице от тези, които не са подписани или подписът не е на едноличния търговец съобразно заключението по СГрЕ. Вместо това решаващият състав безкритично е възприел констатациите на приходните органи за реалност на доставките. Този извод е в пряка корелация както с преценката достигнал ли е едноличният търговец облагаем оборот за регистрация по ЗДДС през ревизираните периоди, така и с размера на облагаемите данъчни основи от стопанска дейност и от други източници. На следващо място, заключението за размера на укритите приходи по подписаните фактури е в пряка връзка и с размера на установените на основание чл. 124а ДОПК допълни задължителни осигурителни вноски. Първоинстанционният съд не е анализирал събраните доказателства в този аспект, а липсата на фактически изводи в решението препятства възможността настоящата инстанция да осъществи проверка на неговата материална законосъобразност. Съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство налага отмяна на обжалваното решение и връщането му за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да разграничи спорните фактури като изрично посочи кои са подписани от ревизираното лице и кои не, осчетоводени ли са подписаните, ако ли не - каква е данъчната основа на последващите доставки на тези стоки при съобразяване на констатираните в ревизионното производство надценки, прилагани от едноличния търговец. Решаващият състав следва да назначи ССчЕ, по която вещото лице да отговори на въпроса - достигнал ли е едноличният търговец облагаем оборот за регистрация по ЗДДС през някой от процесните данъчни периоди, изчислен при съобразяване на оборота от стоките само по подписаните от получателя спорни фактури и осчетоводения оборот, ако да - кога и за какъв период, какъв е размерът на дължимия ДДС, определен съгласно чл. 67, ал. 2 ЗДДС. В съответствие със заключението за размера на укритите приходи при последващата реализация на стоките по подписаните фактури, експертът следва да отговори какви са размерите на данъчните основи за процесните периоди от стопанска дейност като ЕТ и от други източници, какви са размерите на следващия се данък по чл. 48, ал. 1 и ал. 2 ЗДДФЛ и на задължителните осигурителни вноски за периода 15.12.2011 г. - 31.12.2012 г. На основание чл. 226, ал. 3 АПК първоинстанционният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото във Върховния административен съд. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение