Решение № 6777 от 20.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13047/2013 г.

Решение № 6777 от 20.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13047/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Ми-агро" ЕООД, със седалище и адрес на управление в гр. Хасково, подадена от адв. Н. Кузминова-Янева против решение № 1702/25.07.2013 г. по адм. д. № 2629/2012 г. на Административен съд-Пловдив, с което е отхвърлена жалбата срещу РА № 26100042/22.03.12 г. на инспектор по приходите при ТД на НАП-Пловдив, потвърден с решение № 845/12.07.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП за установени задължения по ЗДДС от отказано право на данъчен кредит за ревизирани данъчни периоди от 30.08.2007 г. до 31.10.2008 г. общо в размер на 209 436, 14 лв. и начислени лихви за забава в размер на 107 070, 34 лв. по фактури, издадени от "Минимал 007" ЕООД - в размер на 193 512, 96 лв. и "Интерпроект 2008" ЕООД - в размер на 15 923, 18 лв., както и в частта за присъдено юрисконсултско възнаграждение в полза на Дирекцията в размер на 6 780 лева. Изложени са доводи за неправилност на решението като незаконосъобразно поради необоснованост, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушаване на материалния закон. Твърди се, че съдът се е произнесъл както в противоречие с националните и общностни нормативни разпоредби, така и с практиката на СЕС относно тълкуване на принципите на ДДС и на правото на данъчен кредит, визирани решения по дело С-80/11 и С-142/11, както и по дело С-285/11. Аргументите по същество са приповторени от представената пред първоинстанционния съд писмена защита от адв. Н. Кузминова-Янева. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния представител юрк. Хаджииванова оспорва касационната жалба, желае решението като правилно да бъде оставено в сила като правилно по изложени подробни съображения в представена писмена защита. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна, е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА с установени задължения от отказан данъчен кредит в размер на 209 436, 14 лв. по фактури, издадени в данъчни периоди от 30.08.2007 г. до 31.10.2008 г. от "Минимал 007 " ЕООД и "Интерпроект 2008" ЕООД. Предмет на доставките по фактурите на първия доставчик са: авансово плащане за грозде, доставки на грозде, транспорт на грозде, комисионни по договор за изкупуване и доставка на грозде, а на втория доставчик - доставка на грозде и комисионна по договор за доставка на грозде. За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд след подробен анализ на всички представени доказателства по преписката, ангажираните по делото писмени и гласни доказателства и приетите 2 бр. ССчЕ, относимите материалноправни разпоредби и съдебната практика, включително решения на СЕС е приел, че обжалваният РА е правилно и законосъобразно издаден, правилно е отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Минимал 007 " ЕООД и "Интерпроект 2008 " ЕООД понеже по делото не се установява реалност на обсъжданите доставки. Изложени са подробни съображения, които налагат извода, че процесните фактури не удостоверяват осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, респ. чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Правилно в оспореното решение на Административен съд - Пловдив е приет за законосъобразен оспорения РА за отказан данъчен кредит с основание недоказана реалност на фактурираните доставки на процесните количества грозде и извършени комисионни услуги и от двамата доставчици "Минимал 007" ЕООД и "Интерпроект 2008" ЕООД. По отношение на "Минимал 007" ЕООД е отказан данъчен кредит в размер на 193 512, 96 лв. по издадени 24 бр. фактури за данъчните периоди м. 08.2007г, м. 09.2007 г., м. 10.2007 г. и м. 11.2007 г. Предмет на сделки са авансово плащане за грозде, доставки на грозде, транспорт на грозде, комисионни по договор. При извършена насрещна проверка на данъчния адрес не е открит офис на фирмата, не е осъществен контакт с представляващ дружеството. Доставчикът е със служебно прекратена регистрация по ЗДДС, считано от 24.06.2010 г. Извършена е проверка по данъчното досие на доставчика "Минимал 007" ЕООД и е констатирано, че от м. 08.2007 г. до м. 11.2007 г. не е декларирал извършени покупки от физически лица, за периода м. 10.07 г. дружеството е декларирало закупено грозде - мускат и шардоне от "НИ МА КОНСУЛТИНГ " ЕООД по три фактури на обща стойност 36 400 лв. и ДДС 7 280 лв. и една фактура, издадена от земеделски производител на стойност 14 600 лв. и ДДС 2 860 лв. За същия период, освен фактурите към ревизираното дружество, дружеството-доставчик е отразило в дневник за продажби една фактура с дата от м. 09.07 г. на стойност 52 800 лв. и ДДС 10 560 лв. за продажба на бяло грозде, издадена на "Деймос Къмпани " ЕООД. Приложена е данъчната преписка по извършена ревизия на този доставчик, включваща и тези данъчни периоди. Извършените насрещни проверки на физически лица са с приложени писмени обяснения, в които същите отричат да са предавали грозде на "Минимал 007" ЕООД от реколта 2007 г. Направен е извод от ревизиращите органи, че не са налице доказателства "Минимал 007" ЕООД да е изкупувало грозде от физически лица, няма собствени работници и служители, които да организират изкупуване на грозде, няма декларирани покупки на грозде в обем, равняващ се на извършените продажби на грозде на "Ми Агро" ЕООД, които видно от издадените фактури са в значителни количества, изискващи товаро-разтоварни дейности, съхранение, транспорт и пр. Доказателства са представени от ревизираното дружество, свързани с последващи доставки. Такива са представени отново от адв. Н. Кузминова-Янева към молба по делото пред първоинстанционния съд, л. 659, т. 3, включително писмени обяснения от бившия управител на "Минимал 007 " ЕООД. Относно доказателствената стойност на договорите от 27.08.2007 г. и 30.08.2007 г., разглеждани като частен писмен документ, оспорени от ответната страна съдът е приел, че същите не притежават материална доказателствена сила. Доказателствената им сила е формална. В разпоредбата на чл. 158 от ДОПК са визирани особените правила за доказателствата в съдебното производство, поради което се налага извода, че са допустими всички останали доказателства и доказателствени средства, като тяхната доказателствена стойност с оглед разпоредбата на § 2 от ДОПК се цени съгласно правилата на ГПК. Именно във връзка с доказателствената тежест в процеса, жалбоподателят в хода на административното обжалване е депозирал допълнителни доказателства, които като частни такива не са зачетени с доказателствена стойност от Директора на Д "ОУИ"/сега "ОДОП"/-Пловдив. Датата и съдържанието на документа се преценява с оглед останалите доказателства по делото. Съдържанието на втория договор от 30.08.2007 г. променя волята на страните и навежда на индиции, че има споразумение, с което не са целени произтичащите от волята им правни последици. В тази връзка е становището на директора на Д "ОУИ"-Пловдив, че той е твърде общ, без ясни критерии и без да установява какво точно следва да бъде извършено от комитента. Не са представени от страна на жалбоподателя информация за мястото, където са приети и съхранявани стоките. В тази връзка, съдът е обсъждал кантарните бележки и извлеченията от ведомостите за наличности на получателите на грозде, както и показанията на разпитания по делото свидетел Димитър Ганчев, който твърди, че през м. септември и октомври 2007 г. е работил на граждански договор във фирма "Минимал 007" ЕООД. Обяснява, че е правил организация за изкупуване на грозде от физически лица от свиленградския район, твърди, че е плащал от името на "Минимал 007" ЕООД, че гроздето е товарено на камиони, на които е плащал "Ми Агро" ЕООД и гроздето се е предавало от "Ми Агро " ЕООД на заводите за винопроизводство. От така снетите показания на разпитания по делото свидетел не може да се направи извод, че е доказано предаването и транспортирането на стоките, както поради непредставяне на пътни листове, от които да може да се направи категоричен извод, че е транспортирана стока на жалбоподателя, така и поради липса на други доказателства, във връзка с обясненията на свидетеля. Така представените писмени доказателства и свидетелски показания, не дават отговор на основния по делото въпрос кога, на кого и къде са предадени процесните стоки. Представените кантарни бележки и ведомостите не са част от ревизионната преписка, не са били представени в хода на ревизията, а пред съда, при това са относими към получаване на грозде от съответните винзавод. Така представените писмени доказателства и свидетелски показания не дават отговор на основния по делото въпрос кога, на кого и къде са предадени количествата грозде, отразени в процесните фактури. Всичко това преценено в съвкупност с останалия събран по делото доказателствен материал, обосновава извод, че на датата на съставянето на фактурите не се е стигнало до предаване на стоките и тяхното индивидуализиране, че не е налице нито доставка на грозде, нито такава по извършване на комисионна услуга за изкупуване на грозде. С обжалвания РА е отказан ДК в размер на 15 923, 18 лв. по две фактури, издадени от "Интерпроект 2008" ЕООД: № 14/28.10.08 г. на стойност 40 692 лв. с предмет 67 820кг. грозде каберне и № 15/29.10.08 г. на стойност 38 923.92 лв. с предмет комисионна по договор за 359 212 кг. мускат и 434 280 кг. мискет. При извършена насрещна проверка на посоченото дружество-доставчик е констатирано, че фактурите са отразени в дневник за продажби. Дружеството е с прекратена регистрация по ЗДДС, считано от 27.07.2011 г. Изготвено е ИПДПОЗЛ, с цел връчване на което е предприета процедурата, регламентирана в чл. 32 от ДОПК. В посочения срок не са били представени изисканите документи. При извършена допълнителна служебна проверка от страна на органите по приходите се установило, че "Интерпроект 2008" ЕООД е декларирало пред НАП дейности - довършителни строителни работи, строителство на сгради и строителни съоръжения и е декларирало трудови договори за наети лица на длъжности технически ръководител, снабдител-доставчик, монтажник-електроснабдяване. При проверка на декларираните данни в дневници за покупки на "Интерпроект 2008 " ЕООД се установило, че през м. 10.2008 г., дружеството е декларирало покупки от "Минимал 007" ЕООД. Въз основа на проверката на доставчика "Минимал 007" ЕООД с констатация, че в този период няма извършени покупки на грозде е направена аналогична констатация и за "Интерпроект 2008" ЕООД. Във връзка с издадените фактури от "Интерпроект 2008" ЕООД, на ревизираното лице е връчено искане за представяне на документи, при което са представени копия от фактурите и платежни нареждания към тях; комисионен договор от 27.08.2008 г., сключен между "Ми агро" ЕООД и "Черноморско злато" АД, съгласно който второто дружество като комитент възлага на първото - комисионер, да извърши от свое име и за сметка на комитента изкупуване на грозде от физически лица от регион Тракийска низина. В договора не са конкретизирани количества, сортове, място на предаване и др. параметри. Предвид установените факти и обстоятелства за "Интерпроект 2008" ЕООД, ревизиращият орган е направил извод, че с издадените фактури от това лице не се документират реални доставки на стоки и услуги. От представените доказателства, в това число заключенията на приетите съдебно-счетоводни експертизи, изготвени от различни експерти, едната експертиза по искане на жалбоподателя и формулирани от него въпроси и втора експертиза - по искане на ответника и фаормулирани от него въпроси, анализирани подробно, ведно с останалите доказателства по делото, съдът е извел, че със същите не се доказва реалността на процесните доставки. Първата ССчЕ установява счетоводната отчетност на дружеството-жалбоподател, която не е спорна. В експертизата е посочено общото количество доставено от жалбоподателя на "Катаржина естейт" ЕООД грозде през ревизирания период - 441 770 кг.; на "ВК Сакар"АД - 231 978 кг., на "Домейн Менада " ЕООД - 192 380кг.; на "Винком"АД - 1 071 200 кг.; на "Черноморско злато"АД - 302 520 кг.; на "Нова индустриална компания" - 120 440 кг.; на "Винарска изба Странджа шато Росеново"АД - 13 340 кг. Експертът е изчислил, че посочените във фактурите на "Минимал 007 " ЕООД и "Интерпроект 2008 " ЕООД количества грозде съответства на предаденото на посочените по-горе получатели на същата стока. Заключението посочва, че счетоводството на жалбоподателя е водено редовно. Както правилно е приел съдът, от значение за спора в настоящият казус е, че липсват данни за счетоводството на доставчиците, което се потвърждава от второто вещо лице, което в заключението си заявява, че при направен опит да се открият дружествата на заявените адреси за кореспонденция, същите не са открити. Липсата на проверка за счетоводните операции, взети от доставчиците не може да отговори на въпроса дали има размяна на стоки и услуги, израз на които са представените процесни фактури, при липса на каквито и да е други доказателства относно приемане-предаване на стоките и транспортирането им. Относимите факти към спора не се установяват и с показанията на разпитания свидетел, който говори за дейност по изкупуване на грозде през 2007 г., но не може да даде данни за осчетоводяването на продукцията както при жалбоподателя, така и при дружествата-доставчици. Казаното, че при изкупуването е присъствал представител на "Минимал 007" ЕООД, който е заплащал продукцията не е подкрепена с писмени доказателства. Остава голословно твърдението, че натоварената стока отивала за авиозаводите, с които "Ми агро" ЕООД имал договорка, тъй като по делото липсват каквито и да е транспортни документи - товарителници, пътни листове, разходи за транспорт и пр., установяващи това важно за спора обстоятелство. Представените по делото кантарни бележки не са доказателства, установяващи предаването-приемането на стоката и не могат да бъдат обвързани със стопанските операции по процесните фактури. В случая липсват и двете предпоставки за доказване на действително извършени сделки покупко-продажба на грозде, във връзка с които са и авансовите плащания и комисионни възнаграждения. Не е установено транспортирането и предаването/приемането на стоките, във връзка с отразените във фактурите стопански операции, свеждащи се до доставката на родово определени вещи по фактурите, издадени от "Минимал 007" ЕООД и "Интерпроект 2008" ЕООД. Неоснователни са възраженията в касационната жалба за едностранчив анализ на доказателствата по делото и тяхната относимост към доказване наличието на възникнало право на данъчен кредит, съгласно разпоредбите на ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на ДДС. Правилни са мотивите на съда и съобразени с практиката на СЕС във връзка с възражението на оспорващия за издаден РА на доставчика "Минимал 007" ЕООД и неизвършена корекция от страна на ревизиращия орган в частта за начисляване на ДДС по процесните фактури. Съгласно дадено от СЕС с Решение от 31.01.2013 г. по дело С-642/11 тълкуване на разпоредбата на чл. 205 от Директива 112/2006 г. "данък върху добавената стойност се дължи от начислилото го във фактурата лице, независимо от действителното наличие на облагаема сделка." Съгласно изложените от СЕС мотиви в т. 35 и 36 от цитираното решение "в рамките на данъчна ревизия данъчната администрация не е длъжна да прави проверка дали начисленият и деклариран ДДС съответства на действително извършени от издателя на фактурата облагаеми сделки. След като обаче подобно задължение за проверка липсва, само от факта, че в съставен на издателя на фактура ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него ДДС, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурите съответстват на действително извършени облагаеми сделки." Наличието на кумулативните условия за възникване на право на данъчен кредит по смисъла на чл. 68 и сл. от ЗДДС, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, които възпрепятстват възникването му, са факти от обективната действителност, наличието или отсъствието на които е свързано с възникването на благоприятни последици за жалбоподателя - възникване на право на данъчен кредит по определена фактура и при приложимост на общия принцип за разпределяне на тежестта на доказване, формулиран в чл. 154, ал. 1 от ГПК, приложим съобразно препращащата разпоредба на § 2 ДОПК, всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания или възражения, така че в тежест на задълженото лице е да докаже наличието на условията за възникване на право на данъчен кредит, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, като изходящият относим факт за приложимостта на визираните разпоредби от ЗДДС е установяването на реално осъществени доставки на стоки и/или услуги. Наличието на доставка (данъчно събитие) е основополагаща предпоставка за задействане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Само при безспорно установени реални доставки на стоки и услуги се задейства механизма, както на начисляване на ДДС, така и на приспадане на данъчен кредит. В този смисъл е практиката на СЕС, обсъдена от първоинстанционния съд и съответно, неотносимост към спора на постановеното от СЕС решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, както и други, посочени от касатора. По изложените съображения съдебното решение, като материално законосъобразно и обосновано и постановено при спазени процесуални правила, следва да бъде оставено в сила. По претенцията на процесуалния представител на Дирекция "ОДОП"-Пловдив за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция Върховният административен съд съобрази, че такова е присъдено в размер на 6 780 лева с първоинстанционното решение и поради това, че същото е за цялото производство, по аргумент от разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК, второ възнаграждение в същия размер не се дължи за касационната инстанция. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение