Решение № 3293 от 6.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 7454/2011 г.

Решение № 3293 от 6.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 7454/2011 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, срещу решение № 468/18.03.2011 г. на Административен съд - гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 1386/2010 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 1601000306/26.04.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 428/16.08.2010 г. на зам. директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, на когото със заповед № ЗЦУ-100/20.01.2010 г. на изпълнителния директор на НАП е възложено да изпълнява правомощията на директор на дирекцията, включително тези по чл. 152, ал. 2 от ДОПК. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост, съществени процесуални нарушения при преценката на събраните доказателства и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че съдът неправилно е приел, че ревизираното лице не е осъществявало независима икономическа дейност, въпреки многото извършени покупко-продажби на недвижими имоти през 2001 г., 2002 г. и 2005 г. и безспорно установеното, че доходите му през тези години от тази дейност съставляват 99 % от общо получените. Не са обсъдени законовите норми, определящи дейността на физическото лице като търговска дейност. Неправилно също така в обжалваното решение е прието, че доходът от продажба на апартамент по НА № 47/22.07.2008 г. е необлагаем на основание чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ, като не е съобразено изискването на § 1, т. 51 от ДР на ЗДДФЛ. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата срещу РА и да се присъди юристконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Румен Найденов Куцев от гр. Пловдив, ул. "Бугариево" № 9, оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Недкова по съображения, изложени в писмен отговор. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № 1601000306/26.04.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 428/16.08.2010 г. на зам. директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. Със същия е начислен ДДС в размер на 11296.35 за данъчния период м. септември 2005 г. и в размер на 3533.33 лв. за данъчния период м. ноември 2005 г. със съответните лихви в общ размер 8949.60 лв.; за 2005 г. е определено задължение за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 17491.54 лв. и лихви 9381.67 лв.; за 2008 г. е определено задължение за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 18 130.54 лв. и лихви - 2029.53 лв. Органът по приходите е установил извършени от лицето четири продажби на недвижими имоти през 2001 г. - на апартаменти, гаражи и идеални части от дворно място, подробно описани на стр. 29 от Ревизионния доклад /РД/. През 2002 г. лицето е извършило четири продажби на недвижими имоти - апартаменти, дворно място, магазини и идеални части от дворно място, подробно описани на стр. 29 от РД. Относителният дял на доходите от продажбите на недвижимите имоти спрямо общите доходи на лицето за 2001 г. е 99.40 %, за 2002 г. - също 99.40%. През 2003 г. е закупено дворно място, находящо се в гр. Пловдив на ул. "Поп Манол" № 8. С договор за доброволна делба от 28.07.2005 г. се поделя между съсобствениците правото на строеж върху сградата, която се изгражда в имота, като Румен Куцев получава пет ателиета и един апартамент заедно със съответните идеални части от дворното място. През 2004 г. са закупени три недвижими имота - две дворни места и един апартамент. През 2005 г. са извършени пет продажби на недвижими имоти - апартамент на ул. "Жеравна" 4, идеални части от дворно място на ул. "Поп Манол" № 8, право на строеж за апартамент № 1 в строящата се на ул. "Поп Манол" № 8 жилищна сграда със степен на завършеност 15%; ателие 5 и ателие 6 в груб строеж от жилищна сграда на ул. "Поп Манол" № 8; апартамент № 24 на ул. "Богомил" 90 в гр. Пловдив, закупен през 2004 г. Освен това по два НА са направени дарения на право на строеж за ателие 2 и ателие 3 от сградата, строяща се на ул. "Поп Манол" № 8 при степен на завършеност 15%. Установено е, че за 2005 г. относителният дял на доходите от продажба на имоти спрямо всички доходи на лицето е 99.76 %. През 2008 г. е извършена една продажба на два обединени апартамента. Изложеното е дало основание на органът по приходите да определи извършваната от лицето търговска дейност с недвижими имоти като независима икономическа дейност по смисъла на чл. 4 от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС /отм. Доколкото тези сделки изрично са определени в чл. 1, ал. 1, т. 14 от Търговския закон /ТЗ/ като търговски, налице е обективният критерий за определянето на ревизираното лице като търговец и по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС - данъчно задължено лице, което е длъжно да следи за формиране на облагаем оборот с оглед регистрация по чл. 108, ал. 1 от ЗДДС (отм.). През м. март 2005 г. Румен Куцев продава с НА № 52/01.03.05 г. апартамент № 16/112 в жилищен блок № 212 в гр. Пловдив на ул. "Жеравна" № 4 ведно с избено помещение № 9 и 0.808 % ид. ч. от общите части на сградата и от правото на строеж за сумата от 62 000 лв. Налице е облагаем оборот по смисъла на чл. 108, ал. 2 във вр. с ал. 4 от ЗДДС (отм.) Съгласно чл. 108, ал. 1 до 14.04.2005 г. ревизираното лице е следвало да подаде заявление за регистрация по този закон. На основание чл. 132, ал. 2 от ЗДДС (отм.) е начислен ДДС във връзка с осъществени продажби по НА № 39/15.09.05 г. в размер на 11296.35 лв. и лихва 6872.18 лв. за данъчния период м. септември 2005 г. и по НА № 116/11.11.05 г. в размер на 3533.33 лв. и лихва 2077.42 лв. за данъчния период м. ноември 2005 г. По отношение на петте продажби на недвижими имоти, осъществени през 2005 г., ревизиращите органи са приели, че доколкото те са извършени от лицето в качеството му на търговец, независимо че не е регистриран по ТЗ, доходът от тях подлежи на облагане на основание чл. 21, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.), т. е. по реда на глава втора от ЗКПО (отм.) и в този случай облекчението по чл. 12, ал. 1, б. "б" не се прилага, тъй като се отнася само до продажби, осъществени от физически лица, но не и от търговци. В качеството си на лице, осъществяващо търговска дейност и формиращо данъчна основа по реда на глава втора от ЗКПО, Куцев е следвало да декларира тези доходи в ГДД. В подадената ГДД за 2005 г. е деклариран доход само от една сделка - тази по НА № 39/15.09.05 г. Доходите от останалите продажби не са декларирани, от което е направен извод, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. При определяне на данъчната основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК са взети предвид доходите от трудово правоотношение - 392.70 лв. и доходите от продажбите на недвижими имоти след приспадане на разходите по придобиването им. Определено е задължение по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 17491.54 лв. и лихва - 9381.67 лв. За 2008 г. е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 18130.54 лв. и лихви в размер на 2029.53 лв. Органът по приходите е приел, че е облагаем доходът от продажбата на недвижим имот - апартамент Е, образуван чрез обединяване с апартамент Д, в гр. Пловдив на ул. "Радецки" № 28-30, тъй като изключението по чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" във вр. с § 1, т. 51 от ДР на ЗДДФЛ не е налице. Прието е, че след като апартаментът не е завършен дори до етап "груб строеж" към момента на продажбата, то не може да служи за задоволяване на жилищни нужди. Пловдивският административен съд е отменил РА като незаконосъобразен и е изложил следното в мотивите на своето решение: От събраните по делото доказателства не се установява ревизираното лице през 2005 г. да е извършвало дейност, свързана с търговия на недвижими имоти по занятие, поради което е неправилен изводът на ревизиращите органи, че е осъществявало независима икономическа дейност по смисъла на чл. 4, ал. 1 и 2 от ЗДДС (отм.). Осъществените сделки не са насочени към реализиране на икономическа изгода, имат случаен характер и не представляват стопанска дейност. Поради това лицето не е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 във вр. с чл. 4, ал. 1 и 2 от ЗДДС (отм.) и не следва да начислява ДДС. Незаконосъобразен е РА в частта му по ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. Неправилно е прието от органа по приходите, че продажбите на недвижими имоти през 2005 г. са осъществени от лицето в качеството му на търговец. Част от имотите са придобити по дарение, а други са ползвани повече от пет години. В тази връзка не е налице и обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, доколкото облагаем доход през годината е получен само от една продажба и той е надлежно деклариран с ГДД. Доходът, получен от продажбата по НА № 146/05 г. не подлежи на облагане на основание чл. 12, ал. 1, б. "б" от ЗОДФЛ (отм.), поради което неправилно е включен в данъчната основа за облагане. По отношение на апартамента, продаден през 2008 г., от СТЕ се установява, че същият е бил в степен на завършеност 82.62 %, т. е. в степен на завършеност, позволяваща приемането му с Акт обр. 15, като са изпълнени почти всички довършителни работи без вътрешно измазване на стените и поставяне на подови настилки. Законът не поставя изискване апартаментът да е въведен в експлоатация с акт, издаден от компетентните органи, поради което е налице основанието по чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ и доходът от продажбата му е необлагаем. Настоящият съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, намира касационната жалба за частично основателна, поради следните съображения: С НА № 188/99 г. Румен Найденов Куцев придобива чрез дарение 90/100 ид. ч. от незастроен недвижим имот, за който е отреден парцел III от кв. 2 по плана на гр. Пловдив на ул. "Гоце Делчев" № 4. След построяването в него на жилищна сграда в груб строеж, състояща се от партер, три жилищни и два мансардни етажа, гаражи и магазини, обектите в сградата са поделени между съсобствениците с договор за доброволна делба от 21.02.2000 г., като Куцев придобива седем апартамента с принадлежащите им избени помещения, два гаража и два магазина. Така придобитите апартаменти, магазини и гаражи са продадени от него през 2001 г. и 2002 г., при което от продажбите им е реализиран доход, представляващ 99, 40 % от общия му годишен доход. С НА № 136/03 г. Румен Найденов Куцев закупува дворно място, находящо се в гр. Пловдив на ул. "Поп Манол" № 8. С НА № 181/05 г. продава идеални части от дворното място на шест физически лица. С договор за доброволна делба от 28.07.05 г. съсобствениците си поделят правото на строеж на предвидената за изграждане в това дворно място съгласно разрешение за строеж № 140/09.07.04 г. и одобрени строителни книжа два, три и четири етажна жилищна сграда при степен на завършеност 15%, като Куцев получава в дял правото на строеж за ателие № 2, ателие № 3, ателие № 5, ателие № 6, апартамент № 1 с принадлежащото му таванско помещение. Правото на строеж за апартамент 1 при степен на завършеност 15 % е продадено с НА № 90/04.08.05 г. Ателие № 5 и ателие № 6, изградени в груб строеж, са продадени с НА № 39/15.09.05 г. Правото на строеж на ателие 2 и ателие 3 е прехвърлено чрез дарение с НА № 154/19.08.05 г. и с НА № 155/19.08.05 г. Доходите от тези продажби заедно с тези от продажбите на още два апартамента през 2005 г. формират 99.76 % от общо получените за годината от лицето. Сделките, свързани с покупка или строеж на недвижими имоти с цел продажба са търговски сделки по смисъла на чл. 1, т. 14 от ТЗ. Съгласно чл. 286 от ТЗ, търговска е сделката, сключена от търговец, която е свързана с упражняваното от него занятие /ал. 1/; търговски са сделките по чл. 1, ал. 1 независимо от качеството на лицата, които ги извършват /ал. 2/; при съмнение се смята, че извършената от търговеца сделка е свързана с неговото занятие /ал. 3/. Безспорно от установените факти се налага изводът, че ревизираното лице е закупувало недвижими имоти /незастроени УПИ/, които са били застроявани по стопански начин и придобитите обекти от новопостроените в тези имоти сгради са продавани в последствие от него с цел печалба и реализиране на доходи, а не са били предназначени за лично ползване и за задоволяване на лични потребности. С оглед на изложеното, правилно е прието от ревизиращите органи, че лицето е осъществявало търговска дейност и независимо, че не е било регистрирано по ТЗ на основание чл. 21 от ЗОДФЛ (отм.) за процесната 2005 г. следва да формира данъчна основа за облагане на доходите по реда на глава втора от ЗКПО. Търговска дейност, осъществявана по занятие, е независима икономическа дейност по смисъла на чл. 4, ал. 1 и 2 от ЗДДС (отм.). В случая осъществяваната от лицето дейност попада и в определението на ал. 3, според което използването на материална собственост с цел получаването на приход от нея, ако има траен характер, също се счита за независима икономическа дейност. Вярно е, че ревизията не обхваща периодите до 2003 г., но установените факти, осъществени в периода 2000 г. - 2002 г., имат значение именно за преценката относно трайния и повтарящ се характер на дейността на лицето, свързана с придобиването и продажбите на недвижими имоти и няма пречка те да се вземат предвид при обосноваване на извода, че и през 2005 г. то е осъществявало независима икономическа дейност и е реализирало сделки, които са търговски по смисъла на ТЗ, стига за тези предишни периоди с РА да не се определят данъчни задължения. Вярно е, че през 2003 г. и през 2004 г. продажби на недвижими имоти не са извършвани, но това е обяснимо с оглед технологично необходимото време за построяването на сградата в придобитото през 2003 г. празно дворно място. Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС (отм.) като лице, извършващо независима икономическа дейност, Румен Куцев е данъчно задължено лице по този закон и с оглед на изложеното, правилно и законосъобразно с РА са определени задължения за начисляване на ДДС за данъчните периоди м. септември и м. ноември 2005 г. По отношение облагането с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.). С оглед изложеното по-горе относно търговския характер на сделките, осъществявани от ревизираното лице през 2005 г., правилно е прието в мотивите на РА, че независимо от липсата на регистрация по ТЗ, съгласно чл. 21, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) то следва да формира данъчна основа за доходите по реда на глава втора от ЗКПО (отм.). В този смисъл неоснователен е доводът на жалбоподателя, че като се изключи продажбата по НА № 39/15.09.2005 г., доходът от която е деклариран и данъкът е внесен и като се изключи продажбата по НА № 52/01.03.05 г., доходът от която е необлагаем съгласно чл. 12, ал. 1, т. 1, б. "б" от ЗОДФЛ (отм.), за останалите продажби данъчната основа следва да се определи при условията на чл. 24, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) като разлика между продажната и по-високата от фактическата или актуализираната цена на придобиване, като при определяне на актуализираната цена се прилага разпоредбата на чл. 33, ал. 1 от ЗМДТ и не се явява разлика между продажната цена и актуализираната цена на придобиване. Правилно обаче първоинстанционният съд е приел, че доходът, получен от продажбата по НА № 52/01.03.05 г. на апартамент № 16/112 в жилищен блок № 212, находящ се в гр. Пловдив на ул. "Жеравна" № 4, закупен с НА № 137/10.07.96 г., е необлагаем съгласно чл. 12, ал. 1, т. 1, б. "б" от ЗОДФЛ (отм.)и не следва да се включва в данъчната основа. Разпоредбата на чл. 21, ал. 1 от ЗКПО (отм.) определя реда за формиране на данъчната основа, който е този по глава втора от ЗКПО (отм.), но не изключва изрично прилагането на разпоредбите на чл. 12 от ЗОДФЛ (отм.) относно необлагаемите доходи. Такава разпоредба се съдържа в чл. 13, ал. 5 /предишна ал. 4, изм. ДВ, бр. 95/09 г./ от ЗДДФЛ в сила от 01.01.07 г., но липсва в приложимия ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. При това положение доходът от тази продажба в размер на 62 000 лв. не следва да се включва в нетните приходи от продажби и след като бъде приспаднат, техният размер е 84465.14 лв., а разходите за придобиването на недвижимите имоти - 28176.49 лв. При това положение общата годишна данъчна основа /т. 3 от стр. 41 на РД/ е в размер на 56681.35 лв. Размерът на дължимия данък следва да се определи върху тази данъчна основа /56681.35 лв. - 7 200/ х 24 % плюс 1188 / и същият е в размер на 13063.52 лв. След като се приспадне внесеният от лицето данък в размер на 10 440. 30 лв., остава дължима сумата от 2623.22 лв. Относно облагането с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ: Спорът по делото се свежда до това дали доходът, получен от продажбата с НА № 47/22.07.2008 г. на апартамент Е, образуван чрез обединяването му с апартамент Д, е необлагаем съгласно чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ. Според посочената правна норма в приложимата й редакция преди изменението й с ДВ, бр. 95/09 г., не е облагаем доходът, придобит през данъчната година от продажба или замяна на един недвижим жилищен имот, независимо от датата на придобиването. В § 1, т. 51 от ДР на ЗДДФЛ /ДВ, бр. 113/07 г./ е определено, че недвижим жилищен имот във връзка с прилагането на чл. 13, ал. 1, т. 1 е недвижим имот, който към момента на продажбата или замяната може да служи за задоволяване на жилищни нужди. Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение тълкуването на нормата на т. 51 от § на ДР на закона, направено от ревизиращите органи, е правилно. Макар да не е изрично посочено в нея, че към момента на продажбата или замяната следва да има издадено от компетентните органи разрешение за въвеждане на обекта в експлоатация, то годността на съответния недвижим имот да задоволява жилищни нужди, ако това е предназначението му, се установява именно от органа, който издава разрешението за въвеждането му в експлоатация. До издаването на това разрешение имотът не може да бъде използван за задоволяване на жилищни нужди. От изложеното следва, че ако жилищният имот не е завършен в изискуемата от закона степен, за да бъде разрешено ползването му и експлоатацията му според неговото предназначение да задоволява жилищни нужди /например завършен до степен груб строеж и извършени някои довършителни работи, както в случая/, то по отношение на него данъчното облекчение по чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" не би могло да се ползва. Изложеното в мотивите на настоящото решение изисква отмяна на решението на първоинстанционния съд като постановено при неправилно приложение на материалния закон в частта му, в която е отменен РА относно определените с него задължения по ЗДДС за данъчните периоди м. септември и м. ноември 2005 г. и определеното задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата срещу посочените части от РА. Решението на първоинстанционния съд е частично незаконосъобразно като постановено при неправилно приложение на материалния закон и по отношение отмяната на РА в частта, му в която е определено задължение за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 2623.22 лв. и съответните лихви. За разликата над сумата от 2623.22 лв. и съответните лихви до 17491.54 лв. и лихви 9381.67 лв. РА правилно е отменен като незаконосъобразен. При този изход на спора на жалбоподателя в първоинстанционното производство следва да се присъдят разноски, съответни по размер на уважената част от жалбата - 138.57 лв., а на ответника - юристконсултско възнаграждение, определено по реда на чл. 8 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1/09.07.04 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, съответно на отхвърлената част от жалбата - 1568.88 лв. За касационното производство ответникът по касация не е заявил претенция за присъждане на разноски и не е представил доказателства за направени такива. На касатора за това производство следва да се присъди юристконсултско възнаграждение в посочения по-горе размер. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение