Решение № 548 от 17.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 418/2016 г.

Решение № 548 от 17.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 418/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. при ЦУ на НАП против решение № 2260/30.10.2015 г. на Административен съд - В., постановено по адм. д. № 818/2015 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-03-1400549-091-01/20.11.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с решение № 922/12.02.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон и допуснати съществени процесуални нарушения, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложния първо и второ АПК, в т. ч. относно разноските. Според касатора съдът е възприел установената в хода на ревизионното производство фактическа обстановка, но неправилно е счел, че сделката не е между свързани лица. Отношенията между роднини по права линия обосновава свързаност между страните по смисъла на § 1, т. 3, б. "м" ДР ДОПК. С оглед на това неправилно не е определил данъчна основа на доставката по пазарна цена, доказана чрез експертиза на независим оценител в хода на установителното производство. Освен това, дори и сделката да не е между свързани лица, съдът е бил длъжен да определи данъчната основа на базата на приетите експертизи и събраните доказателства, а това той не е направил. Претендира се отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "Х. Л." ООД срещу РА, в частта му, в която е определено на дружеството задължение по ЗДДС за данъчния период м. март 2010 г., и да се присъди на страната юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - "Х. Л." ООД със седалище и адрес на управление: гр. В., ул. "С. Р." .№..., ет. ..., ап. ... оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Великова и заявява претенция за присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество - частично основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № Р-03-1400549-091-01/20.11.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с решение № 922/12.02.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП. За да отмени РА в частта му, в която на ревизираното дружество е определено задължение за ДДС в размер на 226 942.83 лв. и лихви - 107 186.75 лв. за данъчния период м. март 2010 г., първоинстанционният съд е приел, че сделката по НА № 35/26.03.2010 г. представлява бартер и по нея ревизираното дружество е получило цялостно авансово натурално плащане, поради което е приложима разпоредбата на чл. 130 ЗДДС. Липсват твърдения и доказателства за това, че сделката е между свързани лица, поради което разпоредбата на чл. 26, ал. 7 ЗДДС е неприложима, в който смисъл е и решение на СЕС по дело С-549/11. Според съда фактическата стойност на строителната услуга не е определена към датата на подписването на НА и е неопределяема към този момент, тъй като разрешението за строеж е издадено един месец след датата на НА. Настоящата касационна инстанция намира така постановеното решение на първостепенния съд за частично неправилно и не възприема крайния му извод за това, че фактическата себестойност на строителната услуга е невъзможно да бъде определена към датата на сделката. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АС - В. като валидно и допустимо. Съгласно чл. 218, ал. 1 АПК касационната инстанция дължи произнасяне само по посочените в жалбата касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения второ и трето АПК. В нея се твърди допуснато съществено процесуално нарушение във връзка с невъзприемането от съда на експертизите, чрез който се определя данъчната основа на доставката. Правилно съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите. На основание чл. 112, ал. 1 ДОПК конкретното ревизионно производство е образувано със заповед за възлагане на ревизията /ЗВР/, издадена от А. Ц. Б. на длъжност началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - В. Със същата са определени органите по приходите, които следва да извършат ревизията, както и ръководителят на ревизията - Е. Г. Д. - главен инспектор по приходите. ЗВР е издадена от орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК РА е издаден от възложилия на ревизията и от ръководителя на ревизията в съответствие с разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК (изм. - ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г.). Неспазването на разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК /отм. ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 01.01.2017 г./, според която РА се издава от органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за Националната агенция за приходите, заемащи експертни, а не ръководни длъжности, не обуславя нищожност на РА, според приетото от ОСС на ВАС ТР по т. д. № 10/2016 г., което съгласно чл. 130, ал. 2 от Закона за съдебната власт е задължително за всички правораздавателни органи. Поради това са неоснователни доводите на ответника по касация за нищожност на РА като издаден от некомпетентен орган по приходите по смисъла на чл. 118, ал. 2 ДОПК, а именно началник сектор. От фактическа страна безспорно е установено, че с НА 35/26.03.2010 г. С. В. А. учредява в полза на "Х. Л." ООД право на строеж върху собствения си УПИ в с. Р. гора, община А. № VIII-141, 110, 99 от кв. 026 по плана на с. Р. гора за срок от 12 години срещу задължението на дружеството да изгради увеселителен парк с параметри: кота корниз Н-10 м.; височина - 3 етажа; плътност на застрояване 30%; кинт - 1; плътност на усвояване 40%; минимално озеленяване 60%; плътност на застрояване 8366 кв. м.; кинт - 27886 кв. м.; плътност на усвояване 11154 кв. м.; минимално озеленяване - 16732 кв. м., представляващ крепостна стена с прилежащи сгради, складове и сервизни помещения с обща площ 2000 кв. м. съгласно идеен проект при граници по ситуация: византийски, тракийски, римски руини, пещера, улица, паркинг, съответно - крепостна стена с прилежащи сгради, състоящи се от 4 броя офиси и каса; три модула санитарни възли; музей, изба, стаи за нощувка - 2 броя; магазин, параклис, бистро, склад - кухня; складове /складова база/, състояща се от складово помещение и помещение за персонал /кабинет, стая за отмора, тоалет/; сервизни /санитарни/ помещения, състоящи се от 4 бр. дамски помещения и 4 бр. мъжки помещения; 1 бр. за хора в неравностойно положение и 2 броя складови помещения, както и да въведе строежа в експлоатация. След изтичането на срока по договора собствеността върху строежа преминава върху собственика на терена. Правилно е приел съдът, че страните по договора са сключили бартерна сделка по смисъла на чл. 130 ЗДДС, при която правото на строеж е учредено срещу задължението на дружеството да изгради определени обекти, представляващи недвижима собственост. Доставката с по-ранна дата /учредяването на правото на строеж/ се смята за цялостно авансово плащане по втората доставка. Съгласно чл. 130, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие възниква по общите правила. Именно защото учредяването на правото на строеж, което съгласно чл. 45, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС към датата на НА е освободена доставка до момента на издаване на разрешение за строеж, представлява цялостно авансово плащане по бъдещата доставка на строителни услуги, е допустимо ДДС за тези строителни услуги да е изискуем към датата на учредяване на правото на строеж, т. е. преди предоставянето на услугите. В този смисъл т. 35 и т. 36, т. 39 от решение на СЕС по дело С-549/11 "О. Б." ЕООД, според които принципът на равно третиране изисква чл. 65 от Директивата за ДДС относно изискуемостта на ДДС при получаване на авансово плащане да се прилага и при бартерните сделки, при които насрещната престация е в натура, така както и при сделките с парична насрещна престация, както и че е без значение обстоятелството, че насрещната престация за бъдещите строителни услуги е освободена доставка. Съгласно т. 47 от същото решение данъчната основа не може да бъде пазарната стойност на операцията извън изброените в чл. 80, § 1 от директивата случаи. Според чл. 80, § 1 Директива 2006/112 ЕС за да се предотврати неплащането или избягването на данъци, държавите-членки могат да вземат мерки, за да гарантират, че по отношение на доставката на стоки или услуги на бенефициери, с които съществуват семейни или други близки лични връзки, връзки по управлението, собствеността, членството, финансови или юридически връзки, както са определени от държавата-членка, данъчната основа е пазарната стойност на операцията в изброените случаи. Правилно съдът е посочил в мотивите на своето решение, че данъчната основа може да бъде пазарната стойност на строителните услуги, само ако е налице свързаност между страните по смисъла на § 1, т. 3 ДР ДОПК. Правилен е и изводът му, че в случая свързаност между тях по смисъла на § 1, т. 3, б. "а" и б. "м" ДР ДОПК не е налице. Обстоятелството, че бащата на С. В. А. е собственик на 90% от капитала на "Х. Л." ООД не обосновава свързаност между страните по сделката по смисъла на § 1, т. 3, б. "а" ДР ДОПК, тъй като правото на строеж не е учредено в полза на бащата В. С. А., а в полза на юридическото лице "Х. Л." ООД. Според б. "м" на т. 3 свързани са лицата, които участват пряко или косвено в управлението, контрола или капитала на друго лице или лица, поради което между тях могат да се уговарят условия, различни от обичайните. Роднинската връзка по права линия между лицето, което учредява право на строеж, и собственика на 90 % от капитала на дружеството, в полза на което се учредява правото на строеж, не обосновава свързаност между двете страни по смисъла на § 1, т. 3, б. "м" ДР ДОПК. Не е доказано от страна на ревизиращите органи по приходите, че С. В. А. и "Х. Л." ООД участват пряко или косвено в управлението, контрола или капитала на друго лице/лица. Поради това неоснователно в РА като данъчно основа е възприета пазарната цена на строителните услуги. Доколкото учредяването на правото на строеж представлява цялостно авансово плащане преди още строителните услуги да са доставени, то за да бъде ДДС изискуем към момента на учредяването на правото на строеж, е необходимо всички релевантни елементи на бъдещата доставка към този момент да са известни, поради което в частност разглежданите услуги да са точно определени /в този смисъл е и решението на СЕС по дело С-549/11/. В НА видно от описаното по-горе обектите, които ревизираното дружество - приемател се задължава да построи срещу учреденото му право на строеж и правото да ги ползва 12 години, считано от въвеждането на увеселителния парк в експлоатация, са определени като брой, вид и застроена площ според параметрите на ПУП - ПИПРЗ и идейния проект и тяхната стойност може да бъде определена. Доказателство за това е обстоятелството, установено в съдебно-техническата експертиза, че разрешението за строеж № 34/29.04.2010 г. е издадено на основание ПУП - ПИРД, одобрен със заповед № 129/08.02.2010 г., и инвестиционни проекти фаза идейна, одобрени на 22.04.2010 г. Обстоятелството, че същите не са били одобрени към датата на сделката - 26.03.2010 г., не дава основание да се приеме, че обектите в НА не са определени според този идеен проект, при положение, че не се твърди от страна на жалбоподателя в първоинстанционното производство те да са различни. Нещо повече, в писмените си бележки, представени и в двете съдебни производства, дружеството не оспорва този факт. Напротив, чрез процесуалния си представител твърди, че да се приеме, че стойността на строителната услуга е неопределяема към момента на сделката би означавало доставчикът й да няма никаква представа колко ще му струва изпълнението на доставката, което противоречи на логиката на търговския обмен. С оглед изложеното последният спорен въпрос е този, свързан с размера на данъчната основа. Отново според приетото в решението на СЕС по дело С-549/11 - т. 45 това е стойността, която получателят приписва на очакваните от него услуги и съответства на сумата, която той е готов да изразходва. Съобразно критериите, посочени в т. 44 и т. 45 от решението по дело С-549/11, действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителя на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт. Субективната стойност на правото на строеж следователно е фактическата себестойност на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителя на ограниченото вещно право, според решение № 5047 от 10.04.2013 г. по адм. д. № 8747/2010 г. на ВАС, първо отд. С оглед на това съдът правилно е формулирал задачата на вещото лице в с. з. от 08.07.2015 г., а именно след проверка на материалите по делото, на строителните книжа и след проверка в счетоводството на "Х. Л." ООД да определи стойността на сградите като изследва количеството, вида на вложените материали и вложения труд. Вещото лице е определило стойността на трите сгради, които са изпълнени, и за които е издадено разрешение за ползване, като е използвало метод на вещната стойност. Експертът е определил пазарна стойност на база производствените разходи за единица площ. Посочил е, че от страна на жалбоподателя не са му били представени необходимите документи за изготвяне на експертизата - счетоводни документи и количествено - стойностна сметка. В тази ситуация, ако определената от вещото лице стойност на СМР за трите сгради надвишава фактическата им себестойност, то жалбоподателят следва да понесе последиците от собственото си поведение. Още повече, че той не оспорва заключението на вещото лице и в писмените си бележки заявява, че оценката, дадена от вещото лице, съответства на фактическата себестойност на обектите. Следва обаче да се включи към вече изградените три обекта и стойността на този, който остава да бъде изграден като трети етап от строителството, а именно - магазин с кафене. Определената в експертизата, приета в ревизионното производство, стойност не е оспорена и опровергана от жалбоподателя в съдебното производство и тя е в размер на 196 825 лв. при 712 лв. на кв. м., което е по-малко от стойност на кв. м., приета от СИЕ. При това положение данъчната основа е в размер на 519 553.35 лв. Според приетото и в РА на основание чл. 25, ал. 7 ЗДДС данъкът е включен в извършеното плащане и същият е в размер на 86 592.22 лв. върху данъчна основа в размер на 432 961.12 лв. /519 553.35: 1.2/ Така изложените съображения налагат извод за частична незаконосъобразност на решението, поради което същото следва да се отмени в частта му, в която е отменен РА за сумата 86 592.22 лв. и съответните лихви. При този изход на спора разноските следва да се определят съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК като за първоинстанционното производство юрисконсултско възнаграждение на ответника е в размера по реда на чл. 8, ал. 1, т. 4, а за касационното производство в размера по чл. 9, ал. 2 вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 вр. § 1 ДР на Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения - общо 5 947.92 лв., а разноските на дружеството в общ размер 13 326.06 лв. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение