Решение № 11324 от 9.11.2021 г. на ВАС по адм. д. № 3309/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. "Еко М - АГРО" ООД, ЕИК[ЕИК], гр. Велико Търново, ул. Освобождение 73, представлявано от управителя Н. Стоянов, чрез адв. Илиева, обжалва решение 339/10.02.2021 г. на Административен съд Велико Търново, постановено по адм. д. 108/2020 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-04000419001969-091-001/31.10.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение 11/23.01.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Велико Търново, с който за данъчни периоди м.10.2016 г., м.02, м.04 и м.12.2017 г., м. 01., м.04 и м.05.2018 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 10519,72 лв. и за начислени лихви, възлизащи на 2040,69 лв., а за данъчните периоди 2016 г., 2017 г. и 2018 г. е определен допълнително корпоративен данък общо в размер на 5259,86 лв. и са начислени лихви в размер на 649,63 лв. В касационната жалба са наведени трите основания по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на решението, аргументирани с доводи, че съдът се е ограничил с възпроизвеждане на констатациите и изводите в РА без да анализира събраните в съдебното производство доказателства заключение на съдебно-икономическа експертиза, свидетелски показания. Според дружеството по делото е установена цялата верига на производство на дървените детайли от предаването на суровия материал, неговата обработка, връщането му във формата на готово изделие при ревизираното лице /РЛ/, а липсата на експедиционна бележка и/или документи за транспорт на същите не е основание да се откаже правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт в оспорената част. Ответникът - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" Велико Търново, в обстоен писмен отговор оспорва основателността на касационната жалба и претендира юрисконсултско възнаграждение за тази инстанция от 1084 лв. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт с който на "Еко М - АГРО" ООД с който за данъчни периоди м.10.2016 г., м.02, м.04 и м.12.2017 г., м. 01., м.04 и м.05.2018 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 10519,72 лв. и за начислени лихви, възлизащи на 2040,69 лв., а за данъчните периоди 2016 г., 2017 г. и 2018 г. е определен допълнително корпоративен данък общо в размер на 5259,86 лв. и са начислени лихви в размер на 649,63 лв. Административен съд Велико Търново е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден съвместно от компетентни органи, подписан с квалифицирани електронни подписи на органите по приходите съгласно представените по делото доказателства. Възраженията на Еко М - АГРО ООД за нарушение на материалния закон са приети за неоснователни. В частта по ЗДДС съдът е анализирал събраните по отношение на отделните доставчици на Еко М АГРО ООД, а именно: Студио ЕООД, гр. Велико Търново, издател на фактури 115/ 25.10.2016 г. и 116/ 26.10.2016 г., по които е начислен ДДС в размер на 2122 лв. с предмет на доставките съответно 18,5 куб. метра дъбови и букови дъски. На ревизиращите са предоставени копия на фактурите с касови бонове, неподписани складови разписки, съставени в рамките на Еко М АГРО ООД, счетоводни извлечения, превозни билети 0074346/ 25.10.2016 г. и 0074347/ 26.10.2016 г., неподписани извлечения от счетоводни регистри. Ниси 92 ООД, гр. Габрово, издател на фактури 1660/08.02.2017 г. и 1697/15.03.2017 г. с предмет 2 бр. дървени детайли, по които е начислен ДДС 540 лв. Във връзка с тях на ревизиращите са представени касови бонове, неподписани складови разписки, съставени в рамките на предприятието на РЛ, счетоводни статии за осчетоводяване на данъчната основа на фактурите по дебита на сч см 301 при Еко М АГРО ООД и по кредита на сч см 702 Приходи от продажба на стоки при доставчика; договор за поръчка, сключен на 01.01.2017 г. с К. Мутафчийски от гр. Дряново, пътни листове, съставени в деня на издаване на двете фактури за превод по направление [населено място] Габрово и обратно. От Астрея ВТ 77 ЕООД, гр. София, през данъчен период м.12.2017 г. са издадени фактури 301019/ 27.12.2017 г. и 3001020/ 29.12.2017 г. с предмет комплект главини /920 бр./, върхове /835 бр./ и тарелки /280 бр./, по които е начислен ДДС в размер на 1861,82 лв. На приходните органи са представени касови бонове към фактурите, неподписани складови разписки при РЛ, счетоводни извлечения, неподписани оборотна ведомост за 2017 г. и аналитични регистри на счетоводни сметки за доставчика; Тимоти 2 ЕООД, гр. Габрово, издател на фактури 149/ 10.01.2018 г. и 151/ 15.01.2018 г. с предмет изработка на детайли от дърво общо 723 бр., по които е начислен ДДС 1446 лв., пред органите по приходите представя фактурите с касови бонове, протоколи с дата, съвпадаща с тази на фактурите, договор за поръчка от 01.01.2018 г., сключен с подизпълнителя Н. Мутафчийски от Дряново, а РЛ пътни листове с дати, съвпадащи с тези на фактурите и маршрут [населено място] Габрово и обратно. От Еко М АГРО ООД са представени неподписани складови разписки и счетоводни извлечения. От Векс 2014 ЕООД, гр. Габрово, са издадени фактури 18053/ 25.01.2018 г., 18...090/ 26.04.2018 г. и 180106/ 10.05.2018 г., по които през трите данъчни периода е ползвано право на данъчен кредит в общ размер на 2280,70 лв. Предмет на фактурите е изработка на детайли от дърво /285 бр./ и по чертеж общо 9,25 куб. метра. Към всяка от фактурите са приложени пътни листове по маршрут [населено място] гр. Габрово и обратно, протоколи с дати, съвпадащи с тези на фактурите, наличен е и договор за поръчка, сключен на 01.01.2018 г. с Н. Мутафчийски, неподписани складови разписки при РЛ, счетоводни статии за осчетоводяване на сумите по фактурите при доставчика и получателя. Мартиан 10 ЕООД, гр. София, е издател на фактури 18018/ 25.04.2018 г. и 18030/ 23.05.2018 г., по които е начислен ДДС общо 1446 лв. с предмет комплект главини /435 бр./, върхове /560 бр./, малък кол /520 бр./ Към всяка от фактурите са приложени пътни листове по маршрут [населено място] гр. Габрово и обратно, протоколи с дати, съвпадащи с тези на фактурите, наличен е и договор за съвместна дейност, сключен на 01.01.2018 г. с Н. Мутафчийски, неподписани складови разписки при РЛ, счетоводни статии за осчетоводяване на сумите по фактурите при доставчика и получателя. От Денито 16 ЕООД, гр. Габрово, е издадена фактура 1004/ 18.05.2018 г. с начислен ДДС 803 лв. с предмет изработка на детайли по чертеж 5 куб. метра. На приходните органи са представени фактурата с касов бон, неподписана складова разписка при РЛ, счетоводни извлечения, договор за съвместна дейност, сключен на 01.03.2018 г. с Н. Мутафчийски. От К. Мутафчийски и Н. Мутафчийски са представени приходни касови ордери за получени суми: от Ниси 92 ЕООД на 10.01.2018 г. в размер на 465,60 лв.; от Тимоти 2 ЕООД на 07.01.2018 г. в размер на 650,70 лв.; от Векс 2014 ЕООД на 22.01.2018 г. и 20.04.2018 г. съответно в размер на 213,75 лв. и 655,68 лв.; от Мартиан 10 ЕООД на 23.04.2018 г. в размер на 805,90 лв. и от Денито 16 ЕООД на 15.05.2018 г. в размер на 287,04 лв. Но в ПКО се сочи, че платената от Ниси 92 ЕООД сума е за изработка на 480 бр. детайли, а към РЛ от това дружество са фактурирани общо 2 бр. дървени детайли. От Векс 2014 ЕООД са платени суми за изработка на 285 и 683 бр. детайли, а към РЛ от този търговец са фактурирани изработка на детайли от дърво /285 бр./ и по чертеж общо 9,25 куб. метра. Според издадения от Денито 16 ЕООД ПКО е платено за изработка на 312 бр. детайли, а към РЛ е фактурирана изработка на детайли по чертеж 5 куб. метра. Според съда съвкупната преценка на доказателствата препятства обосноваване на извод, че е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС прехвърляне на правото на разпореждане като собственик на конкретни стоки, респ. извършване на услуга. Той е мотивиран така: На първо място, спорните фактури не съответстват на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС, тъй като в преобладаващата част от тях не са посочени количество и вид на стоката, вид на услугата, а посочения в част от тях предмет не съответства на останалите съпровождащи ги доказателства така издадените от Ниси 92 ЕООД е Мартиан 10 ЕООД фактури са съответно за 2 бр. дървени детайли и комплект главини, върхове, малък кол, а се поддържа, че се касае за извършени услуги. Фактурите, издадени от Тимоти 2 ЕООД, Векс 2014 ЕООД и Денито 16 ЕООД са с предмет изработка на детайли от дърво, без да е ясно какво представляват детайлите. На следващо място, съпровождащите спорните фактури складови разписки са вътрешен документ, съставян в рамките на ревизираното дружество, не са подписани, не съдържат данни за материално отговорно лице и не могат да се ценят като доказателство за предаване в склада на материали/изделия в склада на търговеца именно от сочените доставчици. На трето място съдът подчертава, че протоколите, съпътстващи фактурите, издадени от Тимоти 2 ЕООД, Векс 2014 ЕООД,, Мартиан 10 ЕООД и Денито 16 ЕООД съдържат напълно еднакви данни с тези по фактурите без да носят информация за предаване на стока/завършване на услуга, за място на тяхното съставяне. Във връзка с откритото производство по оспорване автентичността на тези частни свидетелстващи документи съдът е извършил съпоставка с останалите относими към тях доказателства, установявайки противоречие, изразяващо се в соченото в протоколите място на предаване на дървените детайли гр. Габрово, докато според писмените обяснения на Н. Мутафчийски, потвърдени при разпита му пред АС Велико Търново услугите по договорите са извършени в гр. Дряново, като дървеният материал е доставян и вземан на място от клиента по поръчките. На четвърто място съдът приема, че идентичните договори, озаглавени за поръчка и за съвместна дейност, сключени между Тимоти 2 ЕООД, Векс 2014 ЕООД, Мартиан 10 ЕООД и Денито 16 ЕООД от една страна и Н. Мутафчийски изпълнител, съответно между Ниси 92 ЕООД и К. Мутафчийски, са с общо формулиран предмет извършване на стругарски, фрезови и шлосерски услуги без да съдържат уговорки относно вид и обем на услугите, тяхна цена, предаване и съхранение на материалите. На пето място, напълно еднаквите пътни листове с посочени номера на фактури са с един и същ маршрут [населено място] гр. Габрово и обратно без да са ясни конкретни обекти, от които са взети изделията/ материалите. Липсват пътни листове, съпровождащи доставките от Студио ЕООД и Астрея ВТ 77 ЕООД, чиито адреси са в гр. София и гр. Велико Търново. Не от цитираните доставчици, а от касатора са представени превозни билети от 25.10.2016 г. и от 26.10.2016 г., издадени на основание чл. 211, ал. 1 от Закона за горите с липсващи реквизити и отразен продавач Мултинетуърк ЕООД с невалиден ЕИК. Към тези съображения съдът е добавил липсата на доказателства за кадрова и ресурсна обезпеченост на доставчиците, за получени материали, а заприхождаване, съхранение, изписване, товарене, транспортиране и предаване на стоките/резултатите от услугите; липса на данни за начина на калкулиране на цената на услугите, за периода от време, необходим за изработката на изделията. При извод за недоказана реалност на доставките на стоки и услуги от седемте дружества-доставчици съдът е приел приложимост на чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО, тъй като представените първични счетоводни документи не отразяват действително осъществени стопански операции. Чрез отчитане на стоки и услуги, които реално не е получило, Еко М АГРО ООД е намалило размера на счетоводния финансов резултат за периодите 2016 г., 2017 г. и 2018 г., което е рефлектирало върху размера на следващия се данък. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност те са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобрази корелацията или противоречията в тях. Трайна е практиката на ВАС, че само по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Същевременно в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на нередности при доставчика. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, съответно чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 е чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Това е така, защото след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, в негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката или услугата. Доказателствената тежест в този процес се носи от ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. В този смисъл принципно законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи разбирането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това и причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. При сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, докато при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или резултата от извършването на услугата. Важно е да се посочи, че предаването на стоките или услугите следва категорично да е установено. В чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС е предвидено да се докаже, че е прехвърлено правото на собственост върху определена стока или услуга. В чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО не се изисква доставчикът да е собственик, а да се установи фактическото предаване на стоката. Това означава, че е допустимо за целите на данъчното облагане доставката на стока или услуга да се осъществи и от лице, което не е собственик, съответно не е действителният извършител на услугата, но при всички случаи, както в ЗДДС, така и в Директива 2006/112/ЕО, се изисква да се установи реалното предаване на стоките или резултата от услугата.