Решение № 5249 от 12.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6935/2014 г.

Решение № 5249 от 12.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6935/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Корона Билд 2007" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. София, ж. к. "Света троица", бл. 298А, вх. 1, ет. 4, ап. 13, подадена чрез управителя и представляващ дружеството Гецко Сълов Димитров, против решение № 444 от 24.01.2014 г. на Административен съд - София-град /АССГ/, постановено по адм. д. № 8948/2012 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт /РА/ № 2121107212/05.03.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден в обжалваната част с решение № 1694/13.07.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. В касационната жалба се твърди, че решението е незаконосъобразно, поради необоснованост, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът неправилно е обосновал извода си за законосъобразност на РА, поради недоказана реалност на доставките. Твърди, че трите жилищни сгради са построени и във връзка с изграждането им той е направил разходи за проектиране, материали и труд, които са надлежно документирани, а плащанията към доставчиците са направени по банков път. Посочените обстоятелства са констатирани от вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/. Представените доказателства не са обсъди от съда. Несъответствията между текстовата част на РА и Ревизионния доклад /РД/ и таблицата към РА неправилно са преценени като несъществени. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, а при констатиране на допуснати съществени процесуални нарушения, връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Арнаудова и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и основателност на касационната жалба, поради необоснованост на решението и допуснати съществени процесуални нарушения от първоинстанционния съд. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 2121107212/05.03.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден в обжалваната част с решение № 1694/13.07.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество "Корона Билд 2007" ЕООД са определени задължения за ДДС в общ размер 566 354.58 лв. и лихви 102.180.19 лв. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди от 01.01.2009 г. до 31.03.2011 г., като за данъчния период м. януари 2010 г. няма установени задължения. АССГ е отхвърлил жалбата на дружеството против РА като неоснователна. Приел е, че данъчните задължения са определени на основание на материалния закон, както е приел решаващият орган в своето решение, и правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, посочени в решението. Съобразно правомощията си по чл. 155, ал. 2 и ал. 3 ДОПК решаващият орган може да потвърди РА на различно правно основание. Съдът е констатирал допуснати процесуални нарушения в хода на ревизионното производство, но е решил спора по същество в изпълнение изискването на чл. 160, ал. 1 ДОПК. Обосновал е извод за недоказаност на реалното осъществяване на доставките от доставчиците на жалбоподателя, поради това, че последният в хода на съдебното производство не е представил доказателства по ЗУТ, свързани с извършеното строителство, и установяващи кои са изпълнителите на същото, не е ангажирал доказателства за наличие на материална, кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците, счетоводното отразяване на направените от тях разходи във връзка с издадените фактури. ССЕ не е имала за задача и не отразява факти и обстоятелства, свързани с възможността на доставчиците да изпълнят фактурираните от тях към жалбоподателя доставки. От фактическа страна по делото се установява следното: На ревизираното дружество в хода на ревизионното производство е връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения по реда на чл. 32 ДОПК. Тъй като такива не са представени, ревизиращият екип е приел, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 6 ДОПК, а именно: данните и сведенията, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, не могат да бъдат получени, тъй като ревизираното лице не е намерено на адреса за кореспонденция по чл. 28. Позовавайки се на чл. 122, ал. 2, т. 15 ДОПК /получени и извършени доставки и упражнено право на данъчен кредит/, органът по приходите е определил основата за облагане с ДДС на базата на декларираните от дружеството облагаеми доставки, като не е признал право на данъчен кредит на декларираните получени доставки, поради непредставянето на първични и вторични счетоводни документи и счетоводни регистри и недоказване реалността на получените доставки на стоки и услуги. С мотив, че според данните от информационния масив на НАП доставчиците на "Корона Билд 2007" ЕООД са с прекратени регистрации по инициатива на данъчния орган и рискови, ревизиращият екип не е извършил насрещни проверки на същите. С решение № 1694/13.07.2012 г. директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП е приел, че основата за облагане не е определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, а по реда на материалния закон, както и че законосъобразно с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, поради непредставяне на доказателства за реално осъществени доставки и на основание чл. 71, т. 1 ЗДДС, поради непредставяне на фактурите. Както е приел административният съд, съобразно правомощията си по чл. 155, ал. 2 и ал. 3 ДОПК решаващият орган може да потвърди РА на различни от посочените в него правни основания. Правилна е и констатацията на съда, че при извършването на ревизията са допуснати от ревизиращите органи съществени процесуални нарушения, изразяващи се в неизпълнение от тяхна страна на задължението им по чл. 37, ал. 1 ДОПК служебно да съберат доказателствата, необходими за определяне на данъчните задължения на ревизираното дружество, респ. за признаване на упражненото от тях право на приспадане, и да ги анализират и преценят обективно. Това означава, че след като са ясни доставчиците, издали процесните фактури за доставки, по които ревизираното дружество е получател, те са били длъжни да извършат насрещни проверки на същите по реда на чл. 45 ДОПК и да изискат писмени обяснения от тях за установяване на факти и обстоятелства, регламентирани в чл. 57, ал. 2 ДОПК. От изложеното следва, че незаконосъобразно решаващият орган е потвърдил РА на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС вместо по реда на чл. 155, ал. 4 ДОПК да го отмени и да върне преписката със задължителни указания за издаване на нов РА или е следвало да го потвърди само на основание чл. 71, т. 1 ЗДДС. Тъй като фактурите са представени от жалбоподателя в съдебното производство, АССГ правилно е обсъдил другото основание за отказ на правото на данъчен кредит - това по чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, свързано с получаването на стоките и услугите по облагаемите доставки. Разпоредбата на чл. 160, ал. 4 ДОПК изключва приложимостта на ал. 3 по отношение на РА, т. е. не позволява отмяна на РА от съда при констатирани съществени нарушения на процесуалните правила при провеждането на ревизията и връщане на преписката на компетентния орган по приходите със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона. От друга страна разпоредбата на чл. 160, ал. 1 ДОПК задължава съда да разреши правния спор по същество като прецени законосъобразността на РА, т. е. да отговори на въпроса дали се дължат от данъчно задълженото лице данъчните задължения, определени в РА, или не и ако се дължат, то в какъв размер - в размера по РА или в по-малък. От представените от жалбоподателя в хода на съдебното производство писмени доказателства се установява, че той е упражнил право на приспадане по фактури, издадени от следните доставчици: "Софийска строителна компания А" ЕООД с предмет строителни услуги на обект "Жилищен блок Еделвайс", находящ се в гр. София, кв. "Надежда", ул. "Бял Люляк" № 2, в изпълнение на договор от 13.11.08 г., описани в двустранно подписаните между страните протоколи за извършени и подлежащи на заплащане СМР към фактурите; "Софийска строителна компания К" ЕООД с предмет строителни услуги на обект жилищна сграда, находяща се в гр. София, УПИ VII - 518, кв. 193, м. "Бул. Станке Димитров", съгласно Разрешение за строеж № 30/03.06.08 г., издадено от СО, Район Надежда, описани в сключения договор от 05.01.09 г. и в двустранно подписаните между страните протоколи за извършени и подлежащи на заплащане СМР към фактурите; "КДК БИЛД" ЕООД с предмет строителна услуга на обект жилищна сграда, находяща се в гр. София, ж. к. "Надежда", ул. "Свети Климент" 62-62, съгласно сключен договор от 03.05.2010 г. и протокол обр. 19 към фактурата; "Доор Декор" ООД с предмет доставка и монтаж на входни врати съгласно договор № 6/12.03.2010 г.; "Уникен" ЕООД с предмет доставка и монтаж на асансьори по договор от 17.02.2010 г. При наличие на фактури, отговарящи на изискванията на чл. 114 ЗДДС, и приложени към тях договори и протоколи, позволяващи да бъде определен точно вида и предмета на услугите и доставките, следва да бъде изследвано от съда наличието на другите две основни предпоставки за признаване правото на данъчен кредит на получателя, а именно - реалното предоставяне на услугите и стоките в изпълнение изискването на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и използването на резултата от тях за извършваните от получателя им облагаеми доставки съгласно изискването на чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Наличието на посочените две предпоставки е задължително условие за признаване на правото на приспадане на ДДС на получателя и според категоричната позиция на СЕС, застъпена в постановените от него решения по преюдициални запитвания, свързани с тълкуване нормите на Директива 2006/112/ЕС на Съвета / напр. решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11 "Боник", т. 31 и др./ При наличие на данни по делото, че строителните обекти, на които се твърди от жалбоподателя, че са извършвани СМР от доставчиците, са от категории, за които е задължително съставянето на актове и протоколи по реда на Наредба № 3/31.07.03 г. за подготовка, откриване на строителна площадка и определяне на строителна линия и ниво и за приемане на завършени видове строителни и монтажни работи, които съгласно чл. 1, ал. 4 от цитираната наредба имат доказателствена сила за установените в тях в обстоятелства, и се съставят от лицата, изброени в чл. 4, вкл. възложител и строител, то правилно е посочил съдът в мотивите на своето решение, че тези актове и протоколи са относими доказателства и е следвало да бъдат представени от жалбоподателя. Съдът обаче е допуснал съществено процесуално нарушение като не е указал изрично на жалбоподателя по реда на чл. 175, ал. 4, предложение второ АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, че за обстоятелствата, свързани с начина на изграждане и приемане на строежите, които са от значение за делото, той не представя необходимите доказателства. Макар да е въвел като правило невъзможността съдът да събира служебно доказателства, във второто изречение на чл. 171, ал. 2 АПК законодателят е регламентирал изключенията от това правило като е приел, че съдът може служебно да назначи вещо лице, оглед или освидетелстване. Сравнението между текста на чл. 195, ал. 1 ГПК, също приложим съгласно § 2 от ДР на ДОПК, и чл. 171, ал. 2 АПК показва, че съдът е длъжен да назначи вещо лице, когато за изясняването на определени въпроси са необходими специални знания в съответната област. Когато за изясняването на правния спор от фактическа страна се налага приемане и изслушване на заключение на вещо лице, и без такова правният спор не може да бъде решен, неназначаването служебно от съда на експертиза въпреки липсата на искане от страната е съществено процесуално нарушение. Делото остава неясно и се достига до отказ от правосъдие и неспазване на принципа на дирене на обективната истина, поради липсата на доказателства. В случая съдът е следвало да назначи служебно съдебно-техническа експертиза със задача на вещото лице след оглед на място на строителните обекти да даде заключение изпълнени ли са строителните услуги, които са описани в протоколите обр. 19, доставени ли са и монтирани ли са асансьорите и входните врати, както и да извърши проверка относно това приети ли са по съответния ред, определен в Наредба № 3/03 г. строителни и монтажни работи, съставени ли са изискуемите по тази наредба актове и протоколи и кои са възложителите и строителите, които са ги изпълнили. Във връзка с установяване използването на резултата от доставките за извършваните от получателя облагаеми доставки съгласно изискването на чл. 69, ал. 1 ЗДДС е следвало да постави задача на вещото лице по назначената ССЕ след проверка в счетоводството на жалбоподателя да даде заключение за това дали жалбоподателят е инвеститор на строителството или действа като подизпълнител, налице ли са сключени договори и издавани фактури към негови възложители, извършвал ли е той продажби на готови обекти в жилищните сгради. Налице ли са отчетени във връзка с изграждането на обектите разходи за други строителни материали, разполага ли жалбоподателят със строителни работници по трудови или граждански договори, налице ли са документи за изплащани възнаграждения на тези работници, разполага ли с необходимата строителна техника за извършване на строителството със собствен ресурс или не. Относно начина на осчетоводяването на фактурите в счетоводствата на доставчиците е следвало съдът да постави задача на вещото лице счетоводител да извърши проверка на същите и даде заключение за това какви съпътстващи документи има към фактурите има /договори, протоколи и др./, какви разходи във връзка с доставките са отчетени, разполагат ли доставчиците с работници и строителна техника, налице ли са документи за придобиване и транспортиране на асансьори и входни врати от последните двама доставчици, след като според изложените от него мотиви това са относими към правния спор обстоятелства. Допуснатите нарушения на съдопроизводствените правила са съществени и поради това, че е ако не бяха допуснати, е възможно да се достигни до други, различни фактически установявания, съответно правни изводи при решаване на делото. Неоснователен е доводът на касатора, че допуснатите грешки в таблицата към РА при изпиването на данъчните периоди е съществено и той като нарушава правото му на защита, е самостоятелно основание за отмяната на същия като незаконосъобразен. С оглед така изложените съображения настоящата касационна инстанция намира, че обжалваното решение следва да бъде отменено на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия първоинстанционен съд. По исканията на страните за разноски, вкл. във връзка с водене на делото във ВАС, следва да се произнесе административният съд. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение