Решение № 9693 от 12.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 5374/2010 г.

Решение № 9693 от 12.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 5374/2010 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на "Син - Комерс" ООД, със седалище и адрес на управление в с. Сталийска махала, Община Лом, обл. Монтана, против решение № 167/12.03.2010 г. по адм. д. № 689/2008 г. на Административен съд Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт № 800065/7.07.2008 г., издаден от ТД на НАП гр. Монтана, потвърден с Решение № 349/3.09.2008 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП за определените задължения по ЗДДС от отказано право на данъчен кредит, както следва:

• за данъчен период м. 02.2007 г. е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 1348,43 лв. по 2 бр. фактури, издадени от "ЖИ" ЕООД гр. Стара Загора;

• за данъчен период м. 04.2007 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 3000 лв. по една фактура, издадена от "Зора строй" ЕООД гр. София;

• за данъчен период м. 05.2007 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 80 860,12 лв. по 27 бр. фактури, издадени от "Джи Би Ел Трейд" ЕООД гр. София;

• за данъчни периоди месеци 07.2007 г. и 10.2007 г. е отказано право на приспадне на данъчен кредит в общ размер на 32 591,33 лв. по 8 бр. фактури, издадени от "Строй Комерс Груп" ЕООД гр. София;

• за данъчни периоди месеци 09.2007 г. и 12.2007 г. е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 23 090,39 лв. по 6 бр. фактури, издадени от "Харлей - 2004" ЕООД гр. София.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението и се иска отмяната му.

Ответникът по жалбата, директора на Дирекция "ОУИ" - Велико Търново оспорва жалбата като неоснователна, по съображения, изложени в писмен отговор по касационната жалба.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на жалбата.

Касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна.

За да отхвърли жалбата съдът е приел, че в случая оспорените данъчни фактури не документират реално извършени доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и настъпило данъчно събитие по чл. 25 от ЗДДС, като основание за начисляване на данъка от доставчика, както и като елемент от фактическия състав на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, където се визират получени стоки или услуги по облагаеми доставки, поради което основният спорен факт - наличието на реални облагаеми доставки по процесните фактури не е доказан по делото и оспорения РА е законосъобразен. Съдът в изводите си се е позовал и на заключението на приетата по делото и неоспорена от страните СИЕ.

Решението е правилно.

Фактическите данни и изводите на ревизиращите органи и съда, въз основа на тях по доставчици и периоди са както следва:

Относно доставчика "ЖИ" ЕООД гр. Стара Загора:

С обжалваното решение са потвърдени констатациите на данъчните органи, че за данъчен период месец 02.2007 г. не са налице предпоставките за признаване право на данъчен кредит в общ размер на 1348,43 лв. по 2 бр. фактури, с предмет на стоката - ечемик. В хода на ревизията е извършена насрещна проверка на този доставчик, при която не е открит представител на дружеството на адреса за кореспонденция, поради което искане за представяне на документи и писмени обяснения му е било връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. От негова страна не са представени доказателства във връзка с издадените на жалбоподателя фактури. От страна на жалбоподателя са били представени копия на фактурите, по които е отказан данъчен кредит и фискални бонове за плащане по тях, както и два броя договори за покупко-продажба, сключени между "Син -Комерс" ООД и "ЖИ" ЕООД с дати 31.01.2007 г. и 22.03.2007 г. Констатирано е, че фискалните бонове не са издадени от одобрено за използване фискално устройство, съгласно Наредба Н-18/2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, тъй като доставчикът "ЖИ" ЕООД няма регистриран касов апарат. Други доказателства не са били представени в хода на ревизията, както и при обжалването на РА по административен и съдебен ред. В заключението на вещото лице по приетата по делото СИЕ се посочва, че не е проверило счетоводството на този доставчик, поради неоткриване на фирма на посочения адрес и няма данни какви счетоводни операции са взети при доставчика за осчетоводяване на процесните фактури. Същите не са декларирани и в подадения отчетен регистър по чл. 124, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.

Относно доставчика "Зора строй" ЕООД гр. София:

За данъчен период месец 04.2007 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 3000 лв. по 1 фактура, издадена от "Зора строй" ЕООД гр. София. Предмет на стопанска операция по фактурата е доставка на стоки - слънчоглед. В хода на ревизията е била извършена насрещна проверка на този доставчик, като са били изискани документи, свързани с издадената на дружеството жалбоподател фактура. Искането е било връчено по реда на чл. 32 от ДОПК тъй като не е открит представител на това дружество. Впоследствие такова искане е било връчено и лично на упълномощено да представлява дружеството лице. Доказателства не са били представени. Съдът е направил констатацията, че представения от жалбоподателя фискален бон за плащане по фактурата, не е издаден от фискално устройство, което да отговаря на изискванията на Наредба № Н-18/2006 г., тъй като "Зора строй" ЕООД няма регистриран касов апарат, което е надлежно установено в хода на ревизията. Вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза не е извършило проверка в счетоводството на този доставчик, тъй като не го е открило на адреса за кореспонденция.

Относно доставчика "Джи Би Ел Трейд" ЕООД гр. София:

С решението е потвърден обжалвания РА в частта, за данъчен период месец 05.2007 г., с отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 80 860,12 лв. по 27 бр. фактури, издадени от "Джи Би Ел Трейд" ЕООД гр. София. Предмет на доставка по фактурите са стоки - пшеница. В хода на ревизията е извършена насрещна проверка на този доставчик, при която не е открит представител на дружеството на адреса за кореспонденция, поради което искане за представяне на документи и писмени обяснения му е било връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. В хода на проверката са били представени документи - копия от фактурите, приемо-предавателни протоколи, кантарни бележки и извлечения от счетоводни регистри. Тъй като представляващият дружеството Николай Илиев е починал към момента на извършване на насрещната проверка - починал е на 24.02.2008 г, а искането е от 18.04.2008 г., и поради липса на данни за друг представител, не е ясно кое е лицето, изготвило и заверило тези документи, същите не са кредитирани от ревизиращите органи. Поради така установената липса на надлежно заверени доказателства, изходящи от счетоводството на доставчика, така представените доказателства не са приети за годни доказателства и от съда. От страна на жалбоподателя са били представени копия на фактурите, по които е отказан данъчен кредит и фискални бонове за плащане по тях. Установено е от ревизиращите органи, че фискалните бонове не отговарят на изискванията на Наредба № Н-18/2006 г., като при извършената проверка под посочения във фискалните бонове номер на фискално устройство фигурира регистрирано такова не на "Джи Би Ел Трейд" ЕООД, а на друг търговски субект. В хода на ревизията е била извършена проверка и на физически лица, които фигурират с данни в представените приемо-предавателни протоколи, като продавачи на пшеница. При извършените проверки седем от тези лица дават противоречиви сведения - първо са декларирали, че не познават представителни на "Джи Би Ел Трейд" ЕООД, не са имали взаимоотношения с тях и не са произвеждали и продавали пшеница, а впоследствие изоставят тези си твърдения, като посочват, че са извършвали описаните в протоколите продажби, без да дават други данни, в смисъл откъде са се сдобили със стоката в посочените количества. Представени са и други документи, които не представляват доказателства, които да установят релевантни за спорния предмет факти. Същите представляват разпечатки и извлечения от счетоводни сметки, като не е установено по делото дали посочения доставчик, от когото се твърди че изхождат, има редовно заведено счетоводство, което да е проверено от органите по приходите или вещото лице. В заключението на съдебно-счетоводната експертиза се посочва, че има отразяване на стопанските операции по издадените на дружеството жалбоподател фактури, като вещото лице прави този извод само въз основа на представените извлечения при насрещна проверка, тъй като не е извършило проверка в счетоводството на доставчика, поради неоткриването му на посочения адрес.

Относно доставчика "Строй Комерс Груп" ЕООД гр. София:

За данъчни периоди месеци 07.2007 г. и 10.2007 г. е отказано право на приспадне на данъчен кредит в общ размер на 32 591,33 лв. по 8 бр. фактури, издадени от "Строй Комерс Груп" ЕООД гр. София на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Предмет на стопанската операция по фактурите са доставка на стоки - пшеница, ечемик и слънчоглед. При извършената по време на ревизията насрещна проверка на този доставчик от негова страна са били представени документи във връзка с издадените към жалбоподателя фактури - договори и приемо-предавателни протоколи за закупуване на стоките от физически лица.

Били са представени и договори с наети лица и фискални бонове към издадените фактури. Органите по приходите са приели, че представените доказателства не обосновават извод за наличие на облагаеми доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС по процесните фактури и са отказали правото на данъчен кредит по тях. Съдът е приел този извод за правилен.

По делото основният спорен въпрос между страните е дали издадените на "Син - Комерс" ООД от "Строй Комерс Груп" ЕООД фактури документират действително извършени доставки с посочения във фактурите предмет. Представените от доставчика първични счетоводни документи и извлечения от счетоводни регистри не установяват движението на стоките, предмет на стопанската операция, посочени във фактурите, а от счетоводните данни не се установява наличие на стоков поток, с оглед осчетоводяването на необходимите стопански операции. В заключението на вещото лице по приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза се посочва, че вещото лице не е работило със счетоводни документи на доставчика, тъй като такива не са били предоставени. Поради това по счетоводни данни липсват за потвърждение твърденията за наличие на доставки от посочени лица, както и че посочената във фактурите продукция е произведена или закупена от тях. В тази връзка представените договор и протоколи за изкупуване на земеделска продукция от физически лица не доказват реално придобиване на такава продукция от страна на "Строй Комерс Груп" ЕООД, тъй като посочените лица не са регистрирани като земеделски производители, нито има данни да са осъществявали дейност по отглеждане или закупуване на земеделска продукция. При извършените им проверки от органите по приходите физическите лица са давали противоречива информация относно фактите и обстоятелствата, обект на проверката. Веднъж са посочили че не са произвеждали и продавали пшеница, а впоследствие изоставят тези си твърдения, като посочват, че са извършвали описаните в протоколите продажби, без да дават други данни, в смисъл откъде са с сдобили със стоката в посочените количества. В случая, видно от предмета на доставките - ечемик, пшеница и слънчоглед в посочените количества, следва да се извърши анализ на стоковия поток и обстоятелства, свързан с движението и предаването на стоките, в посочените количества и вид, за да може обосновано да се приеме, че е налице доставка за целите на облагането по ЗДДС. В резултат на анализ на събраните доказателства, приложени по преписката и приети по делото, съдът направил извод за недоказано наличие на стоков поток по веригата доставки с краен получател дружеството жалбоподател. Констатациите на съда са въз основа на недоказаност на факта за транспортирането на стоките, тяхното съхранение, както и наличие на разминаване между издадените първични счетоводни документи и тези, съпътстващи стоките с оглед характера на доставките. По делото не са представени доказателства за извършения транспорт, както и за направени разходи, свързани с него и документи, които да съпътстват транспортирането на зърното - товарителници, складови разписки и др. Нито при жалбоподателя, нито при неговия пряк доставчик има осчетоводени разходи за транспорт, като липсват и първични счетоводни документи за това. По отношение на представените от жалбоподателя фискални бонове, за тях правилно е прието, че не отговарят на изискванията на Наредба № Н-18/2006 г., като при извършената проверка под посочения във фискалните бонове номер на фискално устройство фигурира регистрирано такова не на "Строй Комерс Груп" ЕООД, а на друг търговски субект.

По отношение на доставчика "Харлей - 2004" ЕООД гр. София:

За данъчни периоди месеци 09.2007 г. и 12.2007 г. е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 23 090,39 лв. по 6 бр. фактури, издадени от "Харлей - 2004" ЕООД гр. София. Предмет на стопанска операция по фактурите е доставка на стоки - слънчоглед. При извършената по време на ревизията насрещна проверка на този доставчик от негова страна са били представени доказателства във връзка с издадените на дружеството жалбоподател фактури, както и договори и приемо-предавателни протоколи за закупуване на стоките от физически лица. Били са представени и договори с наети лица и фискални бонове. В хода на ревизията са извършени насрещни проверки на физическите лица, които са посочени като доставчици на "Харлей - 2004" ЕООД. Част от лицата са посочили, че са извършили продажба на стоки на това дружеството, друга част са дали противоречива информация - веднъж посочват, че не са продавали слънчоглед, а след това, в нарочни декларации твърдят обратното. Нито едно от лицата не е регистриран земеделски производител, както и не е дало информация относно начина на придобиване на продаденото количество слънчоглед на "Харлей - 2004" ЕООД - закупен или собствено производство. Извън това, видно от представените договори между жалбоподателя и неговият доставчик, транспортът на стоките следва да е за сметка на купувача - получателя по доставката. От страна на жалбоподателя не са представени доказателства за извършен транспорт със собствени или наети превозни средства, независимо, че се твърди от дружеството-жалбоподател, че разполага с такива. В представените фискални бонове, целящи да докажат плащане по фактурите, е посочено различно изписване наименованието на доставчика, както и ИН по ЗДДС, различен от този на "Харлей - 2004" ЕООД. Счетоводни документи не са били представени на вещото лице при посещението му при доставчика, поради което експертизата не е извършвала проверка на счетоводните записвания във връзка с издадените фактури.

При така установеното от фактическа страна, съдът е изследвал предпоставките за признаване на данъчен кредит.

В разпоредбата на чл. 68, ал. 1 от ЗДДС е дадено определение на понятието данъчен кредит за целите на облагането по този закон, като в т. 1 Ч 4 се визират различни хипотези на фактически състав на възникване на това право при условия на алтернативност. В ал. 2 на чл. 68 от ЗДДС се определя, че правото на данъчен кредит възниква когато данъкът стане изискуем, като данъкът става изискуем на датата, на която възниква данъчното събитие за доставката или на датата на получаване на авансовото плащане и данъчното събитие се свързва с датата, на която се прехвърля собствеността - чл. 25 и чл. 6 от ЗДДС. Основните предпоставки за упражняването на правото на данъчен кредит са уредени в чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, като ограниченията на това право са регламентирани в чл. 70 от закона, едно от които ограничения е това по ал. 5, съгласно която не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. Предвид особеностите на правния институт, който урежда правото на данъчен кредит и при действието на новия ЗДДС следва да се посочи, че наличието на облагаема доставка - чл. 6, ал. 1, и чл. 9, ал. 1, във вр. с чл. 8 от ЗДДС е основният елемент от правопораждащият фактически състав на разпоредбата на чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, тъй като независимо от изричното посочване на това обстоятелство в т. 1 от ал. 1 на чл. 68 от ЗДДС, както и при тълкуване на разпоредбите на чл. 68, ал. 2, във вр. с чл. 25, ал. 5 - изискуемост на данъка, и чл. 25, ал. 1 - възникване на данъчното събитие. Доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 8 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит, то при липса на реална доставка на стока или услуга е налице основание за непризнаване на право на данъчен кредит. С дадената в чл. 6 от ЗДДС легална дефиниция на понятието "доставка на стока", законодателят е предвидил регулирането на правомерни и позволени от закона юридически действия, използвайки термини като "прехвърляне на собственост" или "други вещни права", срещу "насрещна престация". След като в случая не са налице доказателства за придобиване на стоката от доставчиците, чрез закупуване или производство от тяхна страна, както и липсата на съпътстващи документи за нейното транспортиране и предаване на получателя - жалбоподателя, то правилен е изводът на съда, в потвърждение на изводите на органа по приходите, че издадените фактури не документира реално извършена доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и настъпило данъчно събитие по чл. 25 от ЗДДС, като основание за начисляване на данъка от доставчика, както и като елемент от фактическия състав на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, където се визират получени стоки или услуги по облагаеми доставки. Основният спорен факт - наличието на реални облагаеми доставки по процесните фактури не е доказан по делото. По делото не е доказан фактът на прехвърляне на права върху стока от отразения вид и количество във фактурите, между жалбоподателя и доставчиците му, поради което обжалваният РА с постановен отказ да бъде признато правото на данъчен кредит по тях е законосъобразен, както правилно е приел първоинстанционния съд.

По изложените съображения обжалваното съдебно решение е правилно и следва да бъде оставено в сила.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, първо отделение