Решение № 13210 от 23.10.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9293/2012 г.

Решение № 13210 от 23.10.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9293/2012 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административно-процесуалния кодекс. С решение № 959 от 5.06.2012 г., постановено по адм. д. № 1192/11 г. Административен съд - гр. Бургас, четвърти състав, е отменил ревизионен акт № 02 - 00 - 1001614 от 09.02.2011 г., издаден от гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, в частта, потвърдена с решение № РД -10 - 137/02.05.2011 г. на началника на отдел "Обжалване" в Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас, в която на жалбоподателя са определени задължения по ЗДДС за данъчните периоди 01.08.2008 г. - 31.01.2010 г. общо в размер на 90 000,00 лв. и лихви за забава в размер на 16 269,22 лв.; 01.03.2010 - 30.04.2010 г. в размер общо на 15 000,01 лв. и лихви за забава в размер на 4 099,39 лв. и задължения по ЗКПО за данъчния период 01.01.2008 г. - 31.12.2008 г. и 01.01.2009 г. - 31.12.2009 г. в размер общо на 42 351,36 лв. и лихва в размер на 11 177,72 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Ирена Стоянова Андонова в качеството й на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - гр. Бургас е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Бургаския административен съд вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с която да потвърди обжалвания РА. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Ответното по касационната жалба дружество "Консорциум ЛТБ България ХГ "- ООД - гр. Сливен не е взело становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна и следва да бъде уважена, като след отмяна на първоинстанционното решение делото следва да бъде върнато на административния съд за ново разглеждане от друг състав. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 219 от АПК, приема за установено следното: Касационна жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението си Административен съд - гр. Бургас е отменил ревизионен акт № 02 - 00 - 1001614 от 09.02.2011 г., издаден от гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, в частта, потвърдена с решение № РД -10 - 137/02.05.2011 г. на началника на отдел "Обжалване" в Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас, в която на жалбоподателя са определени задължения по ЗДДС за данъчните периоди 01.08.2008 г. - 31.01.2010 г. общо в размер на 90 000,00 лв. и лихви за забава в размер на 16 ф269,22 лв.; 01.03.2010 - 30.04.2010 г. в размер общо на 15 000,01 лв. и лихви за забава в размер на 4 099,39 лв. и задължения по ЗКПО за данъчния период 01.01.2008 г. - 31.12.2008 г. и 01.01.2009 г. - 31.12.2009 г. в размер общо на 42 351,36 лв. и лихва в размер на 11 177,72 лв. Посочено е, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и съдържа реквизитите, посочени в чл. 120 от ДОПК, при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Съдът е възпроизвел установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията, поради които органът по приходите е отказал да признае право на данъчен кредит по процесните фактури, респективно извършил е преобразуване на финансовия резултат на дружеството по реда на ЗКПО и е определил допълнителни задължения за ДДС и корпоративен данък ведно с лихви за забава. С оглед на това е формулиран и основният спорен въпрос между страните - какъв е характерът на сключения договор между ревизираното дружество и ГД "Спорт Палас", в изпълнение на който са издавани фактурите. Преди отговори на същия съдът е изложил подробно тезата на органа по приходите защо според него договорът между "Консорциум ЛТБ България ХГ"-ООД и ГД"Спорт Палас" следва да бъде квалифициран като договор за спонсорство, съответно същият да бъде обложен като такъв вид договор. Посочено е още, че възраженията на жалбоподателя /сега ответник по касация/ се свеждат до несъгласие с тезата на данъчния орган, че фактурите и отчетените разходи по тях са във връзка с договор за спонсорство, а не в изпълнение на договор за реклама. Решаващият съд е приел направените възражения на задълженото лице за основателни, като мотивите му в тази насока могат да бъдат систематизирани в следното: 1. представени са достатъчно доказателства за изпълнение на всяко едно от задълженията на страните по договора; 2. предметът на дейност на ревизираното дружество безспорно касае цялостна поддръжка на чистотата на територията на гр. Сливен, като наличието на договор за възлагане на обществена поръчка от Община Сливен не може автоматично да изключва необходимостта от популяризиране на неговата дейност; 3. подходът и преценката на данъчните органи на същността и последиците от реализирането на услугата реклама е повърхностен, тъй като ефективното осъществяване на една реклама не означава да се търси математическо съответствие между рекламата и приходите на дружеството от нея за единица период; 4.изводите на приходната администрация, че представените множествени договори на дружеството с трети лица са непосредствен израз на регистрирания му предмет на дейност и генерирането на по-голямо количество битов отпадък от договорения по обществената поръчка, не намират подкрепа в събраните доказателства по време на ревизията; 5. допълнителни аргументи в подкрепа на тезата, че се касае за договор за реклама могат да бъдат изведени от обстоятелството, че при същинския договор за спонсорство спонсорираното лице поема задължение за извършване на определени действия, които са пряко обвързани от насрещната престация на спонсора, а в конкретния случай такова задължение не съществува; 6. по отношение на договора за реклама обичайна търговска практика е да се приема, че същият е свързан единствено с уговорка популяризиране на дейността на рекламодателя, като дейността на рекламиращия не е обвързана и не зависи пряко от дадено от рекламодателя във връзка с рекламата, като в случая липсват доказателства цялостната дейност на ГД"Спорт Палас" или елементи от нея да е поставена в някаква зависимост от рекламирането на дейността на дружеството жалбоподател; 7.изводите на органа по приходите за липса на еквивалентност по договора са изградени на база на съпоставка на база цената на наема на рекламно съоръжение, определена от Община Сливен, който подход е формален и не относим към конкретната хипотеза, тъй като е налице договаряне между самостоятелни търговски субекти, а не до сключване на сделки на база на определени по административен ред цени на услуги от публично-правен субект, какъвто се явява общината. 8. наличието на еквивалент на престациите по договора за реклама следва да се извърши в един много по-късен момент и то при отчитане на конкретните икономически условия при които се извършва рекламираната дейност. На база на изложеното е направен краен извод за незаконосъобразност на обжалвания ревизионен акт. В касационната жалба се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, като се излагат съответни доводи. Същите са основателни. Решението на административния съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано. По делото няма спор от фактическа страна и същата правилно е възприета от административния съд. В хода на ревизията е установено, че на 25.07.2008 г. между задълженото лице Консорциум ЛТБ България ХГ"-ООД в качеството му на възложител и ГД "Спорт Палас" в качеството му на изпълнител е сключен договор за реклама /л. 122 от делото/, съгласно който изпълнителят се съгласява да извърши рекламна дейност в полза на възложителя под формата на предоставяне на рекламна площ, изработване и излагане на рекламни транспаранти - 8бр. с логото /фирмения знак/ на възложителя, име, изображение и подходящ текст с цел рекламиране и популяризиране на дейността на възложителя на стадион "Хаджи Димитър" в СК "Спорт палас"- парк "Юнак" - гр. Сливен, за периода от 01.08.2008 г. до 31.05.2009 г., включващ първенството по футбол на А ПФГ - есенен и пролетен полусезон на 2008/2009 г. и всички турнири, състезания по футбол, контролни мачове и приятелски срещи и подготовки на отбори по футбол. Съгласно чл. 3, ал. 2 от договора, за предоставената рекламна услуга възложителят заплаща месечно възнаграждение в размер на 30 000 лв. На база на договора изпълнителят е издал на възложителя през 2008 г. 5бр. фактури на обща стойност 125 000 лв. без ДДС, а през 2009 г. 12бр. фактури на обща стойност 300 000 лв. без ДДС. По въпросните фактури задълженото лице е упражнило право на данъчен кредит, съответно е осчетоводило разходи. Органът по приходите е мотивирал подробно защо според него не са налице условия за признаване на право на данъчен кредит по въпросните фактури, респективно защо е налице хипотеза по чл. 26, т. 7 от ЗКПО за непризнаване на разход по тях и преобразуване на финансовия резултат за съответния календарен период, като мотивите в тази насока са подробно изложени в решението на директора на Д "ОУИ" - гр. Бургас. По изложените по-горе мотиви административният съд е приел тези констатации за необосновани на фактите по делото и закона. Този негов извод не се споделя от настоящата съдебна инстанция. Правото на данъчен кредит е регламентирано в чл. 69 от ЗДДС, като ограниченията на това право са дадени в чл. 70 от същия закон. Според чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС правото на данъчен кредит не е налице, независимо, че са изпълнени условията на чл. 69, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Легалната дефиниция на безвъзмездната доставка е дадена в § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС и според нея такава е доставката, при която няма възнаграждение или стойността на даденото многократно надхвърля полученото. Изключение от правилото на чл. 70, ал. 1, т. 2 от закона е дадено в ал. 3, т. 5, според която то не се прилага при безвъзмездното предоставяне на стоки или услуги с незначителна стойност с рекламна цел и предоставяне на мостри. Стоки или услуги с незначителна стойност са дефинирани в § 1, т. 9 от ДР на ЗДДС, според която такива са стоките или услугите, чиято пазарна цена е под 30 лв. и доставката им не е част от серия доставки, по които получател е едно и също лице. При извършена насрещна проверка в хода на ревизията е установено, че изпълнителят по договора е направил разходи за рекламни материали на обща стойност 478,40 лв., докато заплащаната месечна такса от възложителя е 30 000 лв. На база на изложеното органът по приходите е направил верен извод, че в случая се касае за извършване на безвъзмездни доставки, които изключва възникването на право на данъчен кредит по тях съгласно чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Не могат да бъдат споделени и доводите на административния съд, че неправилно е прието, че е налице договор за спонсорство, а не е договор за реклама. По делото няма спор относно изпълнение на задълженията на страните по сключения договор, както и по начало не се отрича правото на реклама на ревизираното дружество, поради което тези две обстоятелства не могат да служат като аргументи за характера на договора. Не може да бъде квалифициран като "повърхностен" подхода на приходната администрация, доколкото същият не е изграден на база на математическо съответствие между разходи за реклама и приходи от нея за дружеството, а на база на анализ на фактите и обстоятелствата, разкрити по време на ревизията и съобразяване с действащото законодателство. Изводите на приходната администрация относно причините за сключване на договори на задълженото лице с трети лица след сключване на договора за реклама действително не са подкрепени с доказателства. Но в същото време "Консорциум ЛТБ България ХГ" - ООД също не е ангажирало доказателства, в това число и по време на съдебното производство, какви приходи е реализирало в следствие на извършената реклама. Изведените аргументи, че по отношение на договора за реклама обичайна търговска практика е да се приема, че същият е свързан единствено с уговорка популяризиране на дейността на рекламодателя, като дейността на рекламиращия не е обвързана и не зависи пряко от даденото от рекламодателя във връзка с рекламата, не са спорни по делото. Спорно в случая е обстоятелството за голямото несъответствие между даденото от страните по договора, съобразявайки, че договорът за реклама е търговска сделка по смисъла на чл. 286 от ТЗ, от което следва да е налице определен еквивалент между даденото от всяка една от страните, съобразявайки разбира се и спецификата на договора за реклама. Съобразявайки установеното по време на ревизията органът по приходите е направил обоснован извод, че договорът за реклама всъщност прикрива действителните намерения на страните, които са за договор за спонсорство или дарение от страна на "Консорциум ЛТБ България ХГ" - ООД към ГД "Спорт Палас", поради което е налице хипотезата по чл. 26, т. 7 от ЗКПО и направените разходи от дружеството по договора за реклама не следва да се признават за данъчни цели. Определените цени за реклама от страна на Община - гр. Сливен не са използвани за да бъде правена съпоставка с цените за реклама по договора, а на база на тях са признати определени разходи за реклама на ревизираното дружество. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че отменяйки обжалвания ревизионен акт като незаконосъобразен, Административен съд - гр. Бургас е постановил едно неправилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на "Консорциум ЛТБ България ХГ"-ООД-гр. Сливен против ревизионен акт № 02 - 00 - 1001614 от 09.02.2011 г. в обжалваната му част следва да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса ответното по касация дружество следва да бъде осъдено да заплати на Д "ОУИ" - гр. Бургас разноски по делото /юрисконсулско възнаграждение/ в размер на 4 027.95 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,