Решение № 2315 от 1.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7050/2015 г.

Решение № 2315 от 1.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7050/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба от "Алфа Груп 2003" ООД, гр. София, чрез процесуален представител, срещу Решение № 1272/5.03.2015 г., постановено по адм. дело № 9710/2012 г. по описа на Административен съд - София-град, с което е отхвърлена жалбата му срещу оспорената част от Ревизионен акт № 291100388/21.02.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. София, потвърдена с Решение № 1979/13.08.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните по делото доказателства установяват реалното осъществяване на спорните доставки, а неустановеността на произхода на стоката, ведно с кадровата, техническа и материална обезпеченост на доставчиците не са самостоятелно основание за непризнаване на правото на приспадане. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и писмени бележки по съществото на спора, като претендира отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго, с което оспореният РА да бъде отменен, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - София, чрез процесуален представител, в о. с. з. изразява становище за нейната неоснователност, като претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Настоящият състав на Върховния административен съд, първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на производството пред Административен съд - София-град е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт № 291100388/21.02.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. София, потвърден в обжалваната част с Решение № 1979/13.08.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, с която на "Алфа Груп 2003" ООД, гр. София е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 174 893,60 лв., ведно със съответните лихви за забава, за данъчни периоди м. 07.2008 г., м. 08.2008 г. и м. 06.2009 г. по фактури, издадени от "Ес Ел Ди Ей Комършъл Груп" ЕООД и "Диметал трейд" ООД. За да достигне до извод за законосъобразност на РА в обжалваната му част, първоинстанционният съд е приел, че той е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при спазване на приложимите процесуални и материално правни разпоредби. Това заключение е обосновано от следните релевантни фактически и правни изводи: С обжалвания РА на "Алфа Груп 2003" ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредите по фактури, издадени от "Ес Ел Ди Ей Комършъл Груп" ЕООД и "Диметал трейд" ООД за д. периоди м. 07.2008, м. 08.2008 г. и м. 06.2009 г. Предмет на доставките по фактурите, издадени от "Ес Ел Ди Ей Комършъл Груп" ЕООД са СМР в обекти, находящи се в гр. Нови Искър и гр. София. В хода на ревизионното производство са представени договор от 28.04.2008 г., сключен между "Алфа Груп 2003" ООД и Ес Ел Ди Ей Комършъл Груп" ЕООД за извършване на СМР - машинно полагане на гипсова мазилка, шумо - и топлоизолация, зидария, шпакловка и др. на обект в гр. Нови Искър. Представени са протоколи обр. 19 от 3.07.2008 г. и от 11.07.2008 г., в които са конкретизирани и остойностени отделните СМР, както и спорните фактури № 117/3.07.2008 г. и № 122/11.07.2008 г. Събран е и договор от 21.05.2008 г., сключен между ревизираното дружество и "Ес Ел Ди Ей Комършъл Груп" ЕООД за извършване на СМР за обект - офисна сграда в гр. София, ж. к. Младост, в който са посочени общо дейностите, които се включват в СМР. Те са конкретизирани в съставения протоколи обр. 19 от 22.08.2008 г. Съобразно писмените обяснения на законния представител на "Ес Ел Ди Ей Комършъл Груп" ЕООД, част от спорните СМР са осъществени от двама негови работници, започнали изпълнението им през м. 04.2008 г. и приключили същото през м. 06.2008 г. За извършването на останалата част СМР е ползван подизпълнител "Нара-06" ЕООД, с което е сключен договор от 30.04.2008 г. След като са констатирали, че за периодите от 1.01.2006 г. до 1.01.2011 г. в трудово правоотношение с "Нара - 06" ЕООД е било само едно лице на длъжност "организатор продажби и реклама", ревизиращите са приели, че доставките по фактурите, издадени от Ес Ел Ди Ей Комършъл Груп" ЕООД не са реално осъществени поради неустановеност на кадровата и техническа обезпеченост на доставчика. Счели са, че данъкът по тези фактури е неправомерно начислен, с оглед на което на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за получателя не е налице право на приспадане на данъчен кредит. По отношение на фактурите от "Диметал Трейд" ООД, с предмет на доставките "арматурно желязо" в хода на ревизията са представени заявки от "Алфа груп 2003" ООД за заготовка на армировка с № 42, 46, 50 и 53, договор за продажба от 17.03.2009 г., експедиционни бележки, касови бонове и извлечения от счетоводни сметки 411, 304, 7023, както и фактура № 1160/2.06.2009 г. с предмет "транспорт на арматурно желязо в гр. София съгласно договор", издадена от "Тир Инженеринг" ЕООД, експедиционни бележки, товарителници за превоз на строителни материали и пътни листове. Съгласно писмените обяснения на законния представител на "Диметал Трейд" ООД арматурното желязо е закупено от "БГ Централ Комерс" ЕООД, "Тити Комерс" ЕООД и "Роял Турс БГ" ЕООД. В тази връзка ревизиращите са установили, че на "Диметал Трейд" ЕООД е издаден РА с установени данъчни задължения в размер на 2 818 518,24 лв., който не е обжалван по административен ред и е влязъл в сила. В него са обективирани констатации, че доставките от "БГ Централ Комерс" ЕООД и "Тити Комерс" ЕООД не са реално осъществени. При тази фактическа установеност съдът е възприел изводите на приходните органи за неустановеност на реалното осъществяване на спорните доставки. Преценил е, че при липсата на доказателства за кадрова, техническа и материална обезпеченост на "Ес ЕЛ Ди Ей Комършъл" ЕООД не би могло да се приеме, че фактурираните СМР са извършени именно от този доставчик. Счел е, че такъв извод не се обосновава от представените доказателства, включително приетите съдебно - счетоводна и съдебно-техническа експертизи, след като липсват доказателства за използвани активи за извършване на услугите - наети или собствени и за доставени спомагателни материали и инструменти, необходими за изпълнението на услугите. Приел е, че представените договори и протоколи като частни документи нямат обвързваща за съда доказателствена сила и следва да се преценяват в съвкупност с останалите, установени в хода на ревизията факти и обстоятелства. В обобщение е формирал заключението, че е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, с оглед на която с РА законосъобразно е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит. След анализ на относимите доказателства спрямо доставките, обективирани във фактурите, издадени от "Диметал трейд" ООД съдът е приел, че те не установяват разполагаемостта със стоката при доставчика и транспортирането й до получателя. Посочил е, че представените заявки за необходима арматура не съдържат данни от кого изхождат и до кого са адресирани, като в същите се съдържат данни единствено за обекта, за който е необходимо предвиденото в тях по вид и количество заготовка на арматура. Посочил е, че част от представените експедиционни бележки не съдържат подпис за приел стоките, нямат номер, липсват данни за превозното средство, маршрут на превоза и съставена товарителница във връзка с транспортирането на определено количество стоки. Освен това, в експедиционните бележки не са посочени вида, мярката, количеството и стойността на желязото. Съобразил е също, че в пътните листове не е вписан точен маршрут, дата, час и място за прибиране на конкретното МПС. Идентичен извод е направен и спрямо товарителниците, които не съдържат означения на стоките - предмет на превоз по вид, маркировка, не е посочен маршрут на превоза, както и обект на натоварване и на разтоварване на стоките, посочени общо в товарителниците като "желязо". Съдът е обсъдил заключенията по проведените ССчЕ и СТЕ ведно с другите доказателства по делото, с оглед на което е приел, че не следва да кредитира изводите на вещите лица. Преценил е, че доказателствата, изхождащи от счетоводството на "Ес Ел Ди Ей Комършъл груп" ЕООД не съответстват на изискванията по чл. 54, ал. 2 ДОПК, а констатациите на експерта по ССчЕ спрямо "Диметал Трейд" ЕООД не водят до безпротиворечив извод, че спорните доставки са реално извършени. Спрямо заключението по СТЕ решаващият състав е съобразил, че изводите на вещото лице са обосновани с доказателства, които не са представени по делото, въпреки предоставената възможност за това. В обобщение е приел, че съвкупният анализ на събраните доказателства, не мотивира извод за реално осъществяване на спорните доставки, а наличните обективни данни сочат, че получателят по тях е бил недобросъвестен. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Неоснователна е тезата на касатора, че първоинстанционният съд не е отграничил предмета на спорните доставки по фактурите, издадени от " Ес Ел Ди Ей Комършъл" ЕООД. Изложените в тази връзка мотиви еднозначно сочат, че предмет на доставките са СМР в обекти в гр. Нови искър и в гр. София. Противно на доводите в жалбата, решаващият състав не е основал извода си за законосъобразност на отказа за признаване на данъчен кредит само с неустановеността на кадровата обезпеченост на доставчика, а е съпоставил всички относими доказателства и въз основа на посочените несъответствия в тях е преценил, че ангажираните частни свидетелстващи и диспозитивни документи не следва да бъдат кредитирани. Сами по себе си откриването на доставчиците при осъществените насрещни проверки, представянето на доказателства от тях и надлежното осчетоводяване на спорните фактури, не мотивират пряк извод за реално изпълнение на процесните доставки. Според писмените обяснения на управителя на "Ес Ел Ди Ей Комършъл" ЕООД договорените СМР са осъществени от двама негови работници и от подизпълнителя "Нара- 06" ЕООД, но датата на съставяния протокол обр . 19 от 10.07.2008 г. за приемане на извършените от подизпълнителя СМР на обекта в гр. Нови Искър не кореспондира с датата на съставения по пряката доставка протокол обр. 19 от 3.07.2008 г. Отделно от това, според твърденията на ревизираното лице, поддържани и в жалбата, както и съгласно обясненията на прекия доставчик, всички СМР са извършени с материали на "Алфа груп". Съгласно договора с подизпълнителя от 30.04.2008 г. обаче, материалите са за сметка на "Нара - 06" ЕООД. В тази връзка обосновано съдът е съобразил липсата на ангажирани доказателства за материалите, които са вложени за изпълнение на договорените СМР, за заприходяването им и последващото им изписване от съответния склад. Тъй като изясняването на въпроса за кадровата обезпеченост на доставчика не изисква специални знания на вещо лице, то наведените в тази връзка доводи за необходимост от поставяне на допълнителна задача по СТЕ не биха могли да подкрепят тезата, че спорът е останал неизяснен от фактическа страна. Решаващият състав е изложил конкретни мотиви, поради които не е кредитирал заключението на експерта по ССчЕ, а изводът за неустановеност на реалното извършване на спорните доставки именно от издателя на фактурите е формиран след съвкупен анализ на събраните доказателства. След като те не подкрепят верността на изявленията в съставените протоколи обр. 19, съдът обосновано не е кредитирал същите и е осъществил преценка на наличните обективни данни за недобросъвестност на получателя. Несподелими са аргументите на касатора за установеност на реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от "Диметал Трейд" ЕООД. Съдът подробно е анализирал представените заявки и експедиционни бележки и пътни листове, в резултат на което обосновано е приел за неустановено предаването на стоките от доставчика на получателя. При наличните противоречиви твърдения за начина на транспортираните им и лицето, осъществило транспорта, решаващият състав е съобразил релевантното обстоятелство, че от "Тир Инженеринг" ЕООД е издадена само една фактура за транспортна услуга. Същевременно, според обясненията на доставчика стоманата е доставяна до база на получателя в гр. София, като посочените маршрути в издадените пътни листове са "Кремиковско шосе - Нови искър". Представените заявки за заготовка на арматура са за обект в гр. Стара Загора, с оглед на което посочените в тях количества не могат да се обвържат със стойностите по експедиционните бележки и съответните пътни листове. Дори и да се приеме обаче, че те са косвена индиция за престираните на фактическата власт върху стоките от доставчика към получателя в гр. Нови искър, то не са ангажирани доказателства, че именно полученото арматурно желязо е транспортирано до обекта в гр. Стара Загора, респективно, че е било използвано за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки по смисъла на чл. 69, ал. 1 ЗДДС. При липсата на цитираните от експерта по СТЕ актове за скрити работи, армировъчни планове и конструктивна част от утвърден работен проект, първоинстанционният съд обосновано не е кредитирал констатацията на вещото лице за последващо влагане именно на фактурираното арматурно желязо в обекта в гр. Стара Загора. Правилно е приел, че разплащането по фактурите не е елемент от сложния фактическия състав, чието проявление обуславя възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит. Наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, качеството на данъчнозадължено лице на получателя, същият включва и установяването на реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и последващото им използване за целите на извършваните от получателя облагаеми доставки. Визираните норми транспонират разпоредбите на Директива 2006/112/ ЕО, при тълкуването на които СЕС многократно е подчертавал, че за възникването и признаването на правото на данъчен кредит е необходимо да се установи действителното извършване на доставките, по които то се претендира. В Решението от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД, Съдът уточнява, че "Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност понятието "доставка на стоки" по смисъла на тази директива и доказването на действителното осъществяване на такава доставка не са свързани с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки. Доставката на стоки по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (така и Решение от 8 февруари 1990 г. по дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, точка 7, Решение от 14 юли 2005 г. по дело British American Tobacco и Newman Shipping, C-435/03, т. 35 и C-237/09, точка24). Във всеки отделен случай националният съд следва да определя в зависимост от фактите по делото дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ. По същия начин доказването на действителното осъществяване на такава доставка на стоки, което обуславя наличието на право на приспадане, не бива да зависи от способа за придобиване на право на собственост върху съответните стоки. " В Решението по дело С- 18/13 г. се разяснява, "че само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. Необходимо е още тези обстоятелства да сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама." В съответствие с цитираните тълкувания на СЕС първоинстанционният съд е изложил конкретни мотиви досежно наличието на обективни данни, че получателят е знаел или е трябвало да знае, че сделките, с които обосновава правото си на приспадане, са част от данъчна измама, извършена от издателите на фактурите или от друг стопански субект по веригата на доставки. В тази връзка споделими са аргументите, че липсата на доказателства за получаване на престациите по доставките именно от издателите на спорните фактури сочи на недобросъвестно поведение на получателя, който като страна по договорите е знаел или би трябвало да знае, че не е получил реално съответната стока или услуга. След като ревизираното лице не е положило всички разумни усилия, за да избегне въвличането си в данъчна измама, то правилно съдът е приел, че законосъобразно с РА му е отказано право на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. Достигайки до този извод и отхвърляйки жалбата срещу РА, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от релевираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, направеното искане и съобразно действащата редакция на чл. 161, ал. 1 ДОПК, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 4 337.40 лв. Така мотивиран и на основание и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение