Решение № 5702 от 12.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 667/2021 г.

Решение № 5702 от 12.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 667/2021 г., I о., докладчик председателят Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на П. П. от гр. Варна, подадена чрез процесуалния му представител адв. К. Ж., против решение № 1652/10.11.2020 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. д. № 386/2020 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-03000319002164-091-001/23.10.2019 г., поправен с РА за поправка № П-03000319218783-003-001/27.12.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Варна при ЦУ на НАП с решение № 317/17.01.2020 г., и е присъдено в полза на ответника юрисконсултско възнаграждение в размер на 857. 43 лв.

С твърдения за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, АПК, касаторът претендира отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се уважи жалбата му против РА.

Конкретно доводите в касационната жалба са следните:

1. Неправилност на извода на съда, че за 2015 г. е налице превишение на разходите на ревизираното лице над постъпленията от парични средства, представляващо основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК за облагане с данък върху доходите.

1. Неправилно некредитиране от съда от основното и допълнително заключение на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза /ССЕ/, установяващо наличие на парични средства у жалбоподателя за 2012 г., 2013 г. и 2014 г. и превишение на постъпленията му над разходите му за 2015 г. в размер на 389 796. 16 лв.

1. Неправилност на извода на съда за това, че размерите на доходите от лихви за 2013 г. и 2015 г. са правилно определени с РА.

1. Неправилно некредитиране от съда на ССЕ, установяваща по-ниски размери на лихвите след превалутиране в лева на предоставените и върнати заеми в щ. д. по курс на щ. д. към датата на предоставяне на заема и датата на връщане.

Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция ОДОП – Варна при ЦУ на НАП – оспорва касационната жалба чрез процесуалния си представител юрк. В. по съображения, изложени в писмена молба. Иска от съда да остави в сила оспореното първоинстанционно решение и да му присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 068. 90 лв.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № Р-03000319002164-091-001/23.10.2019 г., поправен с РА за поправка № П-03000319218783-003-001/27.12.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден от директора на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП с решение № 317/17.01.2020 г. Със същия са установени задължения на ревизираното лице П. П. за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 3 801. 93 лв. и лихва – 2 114. 85 лв. и за 2015 г. в размер на 8 904. 72 лв. и лихва – 3 141. 80 лв. Установени са в хода на ревизията недекларирани доходи от лихви от П. през 2013 г. и 2015 г. и несъответствие между декларираните и/или получени приходи/доходи и имущественото му състояние през 2015 г., съставляващи основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 /за 2013 г. и 2015 г./ и т. 7 /само за 2015 г./ за определяне на основата за облагане с данък в размера по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за двете ревизирани години по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Варненския административен съд като валидно и допустимо. Правилно е приел съдът, че оспорването на РА е допустимо, както и че РА не страда от пороци, обуславящи неговата нищожност. В производството по издаването на акта не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

По материалната законосъобразност на оспореното първоинстанционно решение и твърдените в касационната жалба съществени процесуални нарушения, свързани с липса на мотиви във връзка с некредитирането на основното и допълнително заключения на вещото лице, изготвило ССЕ, и необсъждане на доводите на жалбоподателя относно определяне размера на недекларираните доходи от лихви настоящият касационен състав намира следното:

На първо място, както е посочил административният съд в мотивите на своето решение, при провеждане на ревизионно производство по реда на чл. 122 ДОПК стои въпросът за това доказали ли са ревизиращите органи наличието на някое/някои от основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК. След анализ на движението по банковите сметки на ревизираното лице /19 банкови сметки в различни банки/ и дадените от него писмени обяснения, съдържащи справка за притежаваните банкови сметки и справка за предоставените и върнати заеми на физически и юридически лица, ревизиращият екип е установил недекларирани доходи от лихви за 2013 г. по предоставени от него заеми на 9 физически лица, посочени на стр. 10 и стр. 11 от ревизионния доклад /РД/, а за 2015 г. по предоставени от него заеми на 5 физически лица, посочени на стр. 15 и 16 от същия. Обстоятелството, че през двете процесни години П. П. е получил доходи от лихви, които не е декларирал, не се оспорва от него. Спорен между страните е размерът на дохода от лихви с оглед изчисляването им по предоставените заеми във валута, а за 2015 г. жалбоподателят оспорва и размерите на предоставените от него през 2014 г. заеми, които са върнати през 2015 г. С оглед изложеното правилен е изводът на съда за това, че от страна на приходната администрация е доказано наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – данни за укрити доходи – като предпоставка за провеждането на ревизията по особения ред на чл. 122 и следващи ДОПК и определяне на годишната данъчна основа за облагане с данък върху доходите в размера по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК.

Установеният в хода на ревизията размер на предоставените от ревизираното лице заеми в щ. д. и размер на върнатите от тях на 02.08.2013 г. /1 491 090. 30 щ. д./ съответства на предоставената от ревизираното лице справка. Установената разлика в размер на 25 665. 30 щ. д. е приета от ревизиращия екип като недеклариран доход от лихви. Основата за облагане с данък върху този доход е определена с РА върху левовата равностойност на 25 665. 30 щ. д. при курс на щ. д. за 02.08.2013 г. – 1.4.8135 лв. в размер на 38 019. 29 лв. Според жалбоподателя размерът на дохода от лихва следва да се определи като разлика между левовата равностойност на върнатите заеми по курс за щ. д. за 02.08.2013 г. /2 208 826. 62 лв./ и предоставените заеми по курс на щ. д. към датата на предоставянето им – 25.04.2013 г. /2 151 220. 69 лв. / или 17 605. 92 лв. /отговор на въпрос 2 от основното заключение на вещото лице, изготвило ССЕ/.

Противно на твърденията в касационната жалба съдът е обсъдил тези доводи на жалбоподателя. Правилно е приел, че доходът от лихви е облагаем съгласно чл. 35, т. 3 ЗДДФЛ и според чл. 11, ал. 1, т. 2 ЗДДФЛ се смята придобит на датата на заверяване на сметката на получателя на дохода, която безспорно е установена – 02.08.2013 г. По правилото на чл. 10, ал. 3 ЗДДФЛ паричният доход във валута се преизчислява в български лева по курса на БНБ към датата на придобиването му. По така изложените съображения настоящата касационна инстанция намира за правилно решението на Варненския административен съд в частта му, в която е потвърден РА за установените допълнителни задължения на жалбоподателя за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 3 801. 93 лв. и лихва – 2 114. 85 лв.

За 2015 г. ревизиращият екип е установил предоставени от П. 6 заема на обща стойност 570 000 евро през 2014 г. и върнати през 2015 г. - 573 340 евро. Разликата от 3 340 евро е преизчислена по курса на евро 1.9.5583 лв. към датата на връщането – 19.01.2015 г. в размер на 6 532. 47 лв. Установено е също така, че са били предоставени и два заема в лева /общо 380 000 лв./, които са върнати в размер на 391 987. 44 лв. Разликата от 11 987. 44 лв. е приета като недеклариран доход от лихва. В годишната данъчна основа е включен доход от лихви в размер на 18 519. 91 лв.

Експертът в основното си заключение и приложение № 5 към него потвърждава констатациите в РД и РА за:

1. Предоставен на Г. Д. заем на 01.08.2014 г. в размер на 95 000 евро, върнат на 19.01.2015 г. в размер на 96 030 евро;

1. Предоставен на Г. Д. заем на 11.09.2014 г. в размер на 100 000 евро, върнат на 19.01.2015 г. в размер на 100 210 евро;

1. Предоставен на С. А. заем на 05.09.2014 г. в размер на 80 000 евро, върнат на 19.01.2015 г. в размер на 80 540 евро;

1. Предоставен на С. А. заем на 11.09.2014 г. в размер на 100 000 евро, върнат на 19.01.2015 г. в размер на 100 210 евро;

1. Според РД и РА на Л. М. е предоставен заем на 04.09.2014 г. в размер на 190 000 лева, а е върната на 19.01.2015 г. сума в размер на 100 210 евро. Според експерта този заем е върнат на 11.03.2015 г. в размер на 192 070 лева. /разлика от 2 070 лв. лихва/

1. Според РД и РА на С. П. е предоставен заем на 27.06.2014 г. в размер на 95 000 евро и са върнати на 19.01.2015 г. 96 180 евро. Според основната експертиза на 16.10.2014 г. този заем е погасен.

1. Според РД и РА на С. П. е предоставен заем на 04.09.2014 г. в размер на 190 000 лева, а са върнати на 19.01.2015 г. 100 210 евро. Според основната експертиза част от този заем в размер на 50 000 лева е върнат на 15.10.2014 г., а през 2015 г. са върнати общо 138 742 лв. Общо върнатата сума е в размер на 188 742 лв., т. е. върнатите пари са по-малко от предоставените.

1. Отново според основното заключение на 18.07.2014 г. на С. П. е предоставен заем в размер на 157 962. 93 евро, от които към началото на 2015 г. остават дължими 95 019. 16 евро, а на 19.01.2015 г. са върнати 96 180 евро. /разлика от 1 160. 84 евро лихва/. Преводът на сумата от 100 210 евро според експертът е за погасяване на заем от 250 000 долара, който към края на 2015 г. не е погасен в пълен размер.

1. Според РД и РА на Н. Д. на 11.09.2014 г. е предоставен заем в размер на 100 000 евро, а на 11.03.2015 г. са върнати 100 170 евро. Според основното заключение на ССЕ заемът е върнат от Н. Д. на 19.01.2015 г. в размер на 191 330 евро /разлика в размер на 91 330 евро лихва/.

Съдът е приел, че несъответствията между констатациите на органите по приходите и тези на вещото лице се дължат на обстоятелството, че в банковите извлечения или не е посочено основание за превода /такива са преводите, направени на 19.01.2015 г. по сметка 45199 в Алфабанк /Юробанк/ или като основание е посочено само "върнат заем" /преводите на 19.01.2015 г. по сметка 6656 в Пиреосбанк/. Извел е извод, че след като преводите не могат да се отнесат за погасяването на конкретен заем, то заключението не оборва констатациите в РА по реда на чл. 124, ал. 2 ДОПК. Освен изложеното следва да се посочи, че вещото лице установява по-голям размер на получените доходи от лихви от ревизираното лице през 2015 г. в сравнение с установените в РА. Само във връзка с върнатия от Н. Д. заем то установява получен на 19.01.2015 г. доход от лихва в размер на 91 330 евро или 178 625. 95 лева при установен общо за годината при ревизията доход от лихви в размер на 18 519. 91 лв.

С оглед изложеното правилно съдът е потвърдил РА в тази част и е изложил мотиви за това, противно на доводите в касационната жалба.

За 2015 г. в общата годишна данъчна основа е включена и такава, формирана по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК и представляваща разлика между имущественото състояние на ревизираното лице и доказаните от него доходи, в размер на 70 527. 31 лв. За установяване на наличието или липса такова съответствие между стойността на имуществото на лицето и размера на доказаните от него доходи на първо място данъчните органи са съпоставили наличните суми по банковите сметки на ревизираното лице към 01.01.2015 г., установени безспорно в размер на 309 794. 40 лв. и наличните суми по банковите сметки към 31.12.2015 г., установени също безспорно в размер на 4 520 688. 36 лв. П. П. е декларирал пред ревизиращия екип, че на 01.01.2015 г. не е разполагал с налични парични средства в брой вкл. в домашни и банкови сейфове /стр. 11 от данъчната преписка/. Установени са при ревизията разходи за издръжка и живот в размер на 3 412 лв. и разходи по фактури от доставчици в размер на 4 240. 23 лв., както и разходи за платени данъци – 3 455. 35 лв., вноски по чл. 34 ТЗ в "Т. 1" ЕООД – 145 950 лв., които също не са спорни. Ревизиращият екип е установил и внесени суми в брой по банковите сметки /захранване на сметки/ от П. П. и упълномощени от него лица в размер на 79 312. 50 лв., както и вноски по кредитните карти в размер на 16 359. 09 лв. /общо разходи 252 729. 17 лв. / Разходите за захранване на сметки и вноски по кредитните карти са възприети в РА в по-малък размер от установените в т. 10 от РД, а именно – 95 671. 59 лв. вместо 108 433. 38 лв.

Доходите от трудови правоотношения също са безспорни и те са в размер на 3 849. 82 лв. Другите доходи, установени в ревизията, са от лихви в размер на 18 519. 91 лв.; превод от А. К. за закупуване на имот в размер на 50 000 лв.; възстановена вноска от "А. И." ЕООД в размер на 16 900 лв.; върната вноска от "Т. 1" ЕООД в размер на 9 978. 73 лв. и върнати заеми от физически лица без лихвите – 4 293 847. 36 лв. /общо 4 393 095. 82 лв. /

Приложение № 5 към основното заключение на ССЕ правилно не е кредитирано от съда, тъй като в него са включени налични суми в брой към 01.01.2015 г. при положение, че жалбоподателят е декларирал, че не е разполагал с такива. Същото се отнася и до допълнителното заключение, според което наличните парични средства към 01.01.2015 г. са в размер на 562 710. 67 лв. В разходите вещото лице неправилно не е включило внасяните суми от П. и упълномощени от него лица за захранване на сметки в размер на 79 312. 50 лв. без да обяснява причината за това нито в текстовата част на експертизата, нито в съдебно заседание. Вноските по кредитните карти според вещото лице са в размер на 11 012. 69 лв. вместо установените в РА 16 359. 09 лв., а според т. 10 от РД – 16 682. 57 лв. отново без яснота как е установен този размер. От друга страна, в приложение № 2 към допълнителното заключение вещото лице установяване внасяни от П. суми по банкови сметки и кредитни карти в размер на 54 250. 30 лв., който е по-голям от установения с РА /95 671. 59 лв. – 75 000 лв. внесени от упълномощено лице/. Поради това експертизата не доказва по-малък размер на разходите от установените с РА в размер на 252 729. 17 лв. В приходната част експертът възприема сумата от 4 686 220. 56 лв. като размер на върнати заеми от физически лица и юридически лица без лихвите, които са установени в размер на 8 563. 32 лв., отново без обяснение за така възприетата сума.

Правилно е становището на вещото лице, че изтеглените суми от кредитните карти на "Райфайзен банк" АД и плащанията с тези кредитни карти на ПОС терминал е следвало да се вземат предвид като доходи под формата на получен кредит, срещу който са взети предвид разходите за връщането му, но това не е направено. Обстоятелството се потвърждава от процесуалния представител на ответника при приемане на заключението. В основното заключение тези кредити са посочени в размер на 15 126. 69 лв. В допълнителното заключение обаче се установяват само 3 002. 03 лв. изтеглени от едната кредитна карта и плащане с другата на АТМ. При приемането на заключенията в откритите съдебни заседания и в самите заключения вещото лице не обяснява тази разлика, поради което за съда е било невъзможно да прецени коя е вярната сума.

С оглед така изложените съображения настоящият касационен състав намира оспореното съдебно решение за правилно постановено в съответствие с приложимите материалноправни норми, поради което същото следва да се остави в сила.

При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1 068. 90 лв. на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, изчислен съобразно минималния размер на адвокатското възнаграждение по чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение