Решение № 12001 от 24.11.2021 г. на ВАС по адм. д. № 4400/2021 г.

Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Автокомплекси Маями ЕООД, подадена чрез адв. Божилов срещу решение 7923/12.12.2019 г., поправено с решение за поправка на очевидна фактическа грешка 437/27.01.2021 г., постановено по адм. дело 11093/2017 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА Р-22221516003190-091-001/17.02.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта потвърдена с решение 1029/30.06.2017 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който допълнително са установени задължения по ЗДДС в размер на 57 272,50 лв. и лихва в размер на 15 581,76 лв., както и за задължения по ЗКПО в размер на 19 078,51 лв. и лихва в размер на 5442,95 лева. Касаторът излага доводи за неправилност на решението поради необоснованост, нарушение на материалния закон и съдопроизводствените правила - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че по делото са събрани достатъчно доказателства за реалност на извършените доставки, които са останали необсъдени от първоинстанционния съд. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски в представен по делото списък по чл. 80 ГПК. Ответникът - Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, представлявана от директора е изразила чрез юрк. Тодорова становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и съдържащите се в нея касационни основания, съгласно разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срок, от страна по делото, против подлежащ на оспорване съдебен акт и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на обжалване пред първа инстанция е бил РА Р-22221516003190-091-001/17.02.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта потвърдена с решение 1029/30.06.2017 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който допълнително са установени задължения по ЗДДС в размер на 57 272,50 лв. и лихва в размер на 15 581,76 лв., както и за задължения по ЗКПО в размер на 19 078,51 лв. и лихва в размер на 5442,95 лева. В хода на ревизията органите по приходите са констатирали, че ревизираното лице не е ангажирало надлежни доказателства относно доставки на стоки и услуги, извършени от АРЕС КОМ ТРЕЙД ЕООД, РОТ КОМЕРС ЕООД ОВЪР ПОЙНТ ЕООД, ТЕТРАКС ЕООД, БРАЙС КОМ- ЕООД и КОМФОРТ ЕЪР ЕООД, като Автокомплекси Маями ЕООД в действителност може да е придобило спорните доставки, да ги е осчетоводило и да ги е вложило в дейността си, но не е доказано, че същите са получени именно от посочените доставчици във фактурите, по които дружеството е упражнило право на данъчен кредит. При липсата на доказателства, за притежаван от доставчиците кадрови и технически ресурс е изведен извод, че ревизираното лице е знаело или е било невъзможно да не е знаело, че издадените от процесните доставчици фактури не документират реална доставка на услуги към него. За да отхвърли жалбата на дружеството, първоинстанционният съд е преценил, че ревизионният акт в оспорената част е издаден от компетентен орган, без допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и при правилно приложение на материалния закон. За да постанови този резултат, съдът е счел за законосъобразен извода на органа по приходите за липса на реалност на доставките, обективирани във фактури, издадени от доставчиците Арес Ком Нрейд ЕООД с предмет почистване на офиси с почистващи препарати и мобилни телефони; Рот Комерс ЕООД с предмет договор за транспорт; Овър пойнт ЕООД с предмет изработка на реклама и изработка на проект за реклама; Тетракс ЕООД с предмет изработка и монтаж на външна реклама; Брайс Ком ЕООД с предмет поддръжка и окабеляване на видеонаблюдение и Комфорт Еър ЕООД с предмет дизайн, предпечат и печат на рекламни материали, охрана на обект Автокомплекси Маями и кафе, тъй като не са изпълнени изискванията на чл. 68-72 ЗДДС, пораждащи право на приспадане на данъчен кредит. Съдът е анализирал реалността на доставките, извършени от посочените доставчици и е приел, че липсват доказателства относно материална, кадрова е техническа обезпеченост за извършване на фактурираните доставки. По отношение на спорните доставки, извършени от Арес Ком Нрейд ЕООД съдът е извел извод за липса на доказателства, че този доставчик е разполагал със стоките, предмет на процесните фактури, доколкото по делото не са представени договори, приемо-предавателни протоколи, документи за извършено плащане, доказателства за наличие на склад за съхраняване на стоките, доказателства за мястото на предаването им. По отношение на доставките от Арес Ком Нрейд ЕООД; Рот Комерс ЕООД; Овър пойнт ЕООД; Тетракс ЕООД; Брайс Ком ЕООД и Комфорт Еър ЕООД, имащи за предмет изработка на реклама, решаващият състава е преценил, че липсата на доказателства относно индивидуализацията на предмета на доставка, както и на това от кого са изпълнени, предвид липсата на наети лица, както и обстоятелството, че за процесния период доставчиците не са подавали справка по чл. 73 ЗДДФЛ и не са декларирали изплащането на възнаграждения, обуславят извода за липса на реалност на доставките. По отношение на доставчика Рот Комерс ЕООД, съдът се е мотивирал, че по делото не може да се установи разполагането с МПС, обуславящо извод за липсата на реални доставки. В частта по ЗКПО съдът е посочил, че с оглед приетата нереалност на доставките, е налице основание за корекция на финансовия резултат на дружеството за 2012 г., 2013 г. и 2015 г. като с разходите, направени по тези фактури и непризнати за данъчни цели, се коригира към увеличение финансовия резултат и съответно се начислява допълнителен корпоративен данък. Решаващият състав на съда е счел, че процесният случай попада в хипотезите на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 ЗКПО. Обжалваното решение е неправилно. Съдът не е направил подробна и съвкупна преценка на събрания доказателствен материал, поради което изводите му за нереалност на фактурираните доставки са необосновани. Делото е изяснено от фактическа страна, поради което настоящият състав на ВАС, Осмо отделение счита, че следва да се произнесе по същество на спора, а именно за законосъобразността на постановения отказ от право на приспадане на данъчен кредит. Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма, както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. Практиката на СЕО и СЕС не освобождава съда от задължението да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки и услуги по спорните фактури. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали стоките са действително предадени на получателя и услугите са действително извършени и предадени е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В случая, както е приел от фактическа страна и първоинстанционният съд, не е спорно редовното осчетоводяване и деклариране, нито извършеното плащане. Обратно на приетото от съда фактурите са редовни от външна страна и съдържат всички необходими и съществени реквизити, измежду които не са нито данните за периода от време, нито крайната дата на предоставяне на услугата, или други условия. Тези допълнителни условия, уточнения и други договорки като данни обичайно се съдържат в договор или възлагателно писмо. В процесния случай по всяка една от фактурите са представени протоколи, количествено-стойностни сметки, договори, приемо-предавателни протоколи и стокови разписки. Съдът е потвърдил изводите на ревизиращите, без да обсъди частните документи, депозирани от жалбоподателя в хода на съдебното производство, по отношение на които не е направено възражение от процесуалния представител на ответника, че са с недостоверна дата, както и не се доказва по несъмнен начин пряка връзка между извършените от доставчиците действия и сключените от жалбоподателя договори за услуги. В данъчното производство често се представят частни, а не официални документи. Действително представените доказателства, обособени в 6 бр. папки, в качеството им на частни документи наистина нямат материална доказателствена сила, обвързваща съда и страните, но това не означава че те нямат значение за процеса, респективно същите трябва да бъдат преценявани с оглед на всички доказателства по делото. Документите са свързани както с процесните фактури, така и с реалния резултат от доставките, в случая те не са оспорени по отношение автентичност и съдържание и се ползват със съответната доказателствена сила, така че удостоверяват постигнатото между страните съгласие за приемане без възражение на възложените услуги. Фактите, които тези доказателства удостоверяват, кореспондират със счетоводно отразяване на процесните услуги при преките доставчици и при РЛ, както и с безспорно платената парична престация на изпълнителите по договора. Тези услуги безспорно са свързани с предмета на дейност на ревизираното дружество. Касационният съд счита, че обстоятелството, че доставчиците не са имали наети и осигурени лица и не са декларирали налични активи, не може да се вмени във вина на ревизираното лице, поради това че не съставлява негово недобросъвестно поведение, нито са налице твърдения за извършване на данъчна измама или за злоупотреби поради извършване на същите дейности, но от други ДЗЛ. Въз основа на писмените доказателства по преписката може да се направи извод, че предоставените от дружествата-доставчици услуги са в тясна връзка с осъществяваната от ревизираното лице дейност. В своите решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на нередности при доставчика и предходните доставчици по веригата, като тези нередности не могат да бъдат самостоятелно основание за непризнаване на правото на данъчен кредит на получателя. Както беше посочено по-горе, последователно е разбирането, че на изследване подлежи реалността само на пряката доставка. Липсата на данни за наети по трудов договор работници при доставчика не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, каквито са основните съображения в случая. Според разрешението, дадено с Решение на СЕС по дело С-324/11 фактът, че ДЗЛ не е проверило обезпечеността на доставчиците си не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. Относими към горните изводи са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/12/ЕО, направено от СЕС по цитираните по-горе съединени дела С-80/11 и С-142/11. С решение на СЕС по дело С-18/13 е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело за нея. В случая няма твърдения и данни в този смисъл. С оглед на изложеното касационният съд преценява изводите на първоинстанционния съд за неправомерно начисляване на ДДС поради липса на доставка на стоки и услуги и оттам за наличие на предпоставки за отказ от право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, като необосновани и незаконосъобразни. Потвърждавайки незаконосъобразния РА, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА като незаконосъобразен. В обсъждания казус липсва хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, поради което и не са налице основания за доначисляване на ДДС на дружеството за ревизираните данъчни периоди. В частта на РА за установени задължения по ЗКПО за 2012 г., 2013 г. и 2015 година: Оспореният административен акт е потвърден изцяло в тази му част от административния съд. Направено е позоваване на изводите за законосъобразност на направения отказ от право на приспадане на данъчен кредит по гореизброените фактури. Въз основа на прието с настоящото решение правомерно начисляване на данъка по издадените първични счетоводни документи, изводът на административния съд за липса на документална обоснованост е незаконосъобразен. Вписаните във фактурите разходи трябва да се признаят за данъчни цели и не би следвало с размера им да се увеличи финансовият резултат на дружеството за 2012 г., 2013 г. и 2015 година. Като е достигнал до обратен извод административният съд е постановил неправилно решение в частта по ЗКПО, което следва да бъде отменено и вместо него да се постанови ново решение по съществото на спора, с което да се отмени РА в тази му част. Обжалваното решение е неправилно, същото трябва да бъде отменено като вместо него се постанови друго по съществото на спора, изяснен от фактическа страна. С решението по същество следва да се отмени като незаконосъобразен ревизионния акт. При този резултат на спора, в полза на касатора се дължат деловодни разноски за две съдебни инстанции по представени списък на разноски и доказателства за извършено плащане в размери 5980 лв. за първата инстанция и 7779 лв. за касационната инстанция, или общо в размер на 13 759 лева. Заявеното от касатора искане за присъждане на заплатена държавна такса за касационното производство в размер на 1800 лв. не отговаря на представените доказателства по делото, видно от които за настоящото производство е заплатена такса в размер на 779 лева. Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховния административен съд, състав на Осмо отделение