Решение № 12102 от 10.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6746/2015 г.

Решение № 12102 от 10.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6746/2015 г., VI о., докладчик съдията Росен Василев Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на С. Т. Д., от гр. С., подадена чрез адвокат С. Р. против решение № 741 от 22.04.2015 г. по адм. дело № 2589/2013 г. на Административен съд - Б. И. се съображения за незаконосъобразност на решението, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Поддържа, че в ревизионното производство не са събрани доказателства за укрити приходи от лицето, а напротив вещото лице е установило, наличие на излишък за 2011 г. Наведени са доводи относно неправилното прилагане на нормата на чл. 124а от ДОПК, за периоди преди влизането й в сила. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на административния акт, а в условията на евентуалност - връщане на делото на друг състав на административния съд. Претендира и присъждане на разноски, направени пред всички съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" Б. при ЦУ на НАП в писмени бележки оспорва касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, шесто отделение, счита касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срок от страна с правен интерес по смисъла на чл. 210, ал. 1 от АПК, за която атакуваното с нея съдебно решение е неблагоприятно, срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт. Разгледана по същество касационната жалба е частично основателна. С обжалваното решение Административен съд - Б. е отхвърлил жалбата на С. Т. Д. срещу ревизионен акт № 201300754/18.06.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД - Б. на НАП, в частта, в която е потвърден с решение № 281/17.09.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Б., при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя са определени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2009 - 2011 г., задължения за годишни и месечни изравнителни вноски във фонд ДОО и ДЗПО по чл. 6, ал. 8 и чл. 157 от КСО за 2009 - 2011 г., както и задължения за годишни и месечни изравнителни вноски по чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО за 2009 - 2011 г., и са присъдени разноски. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, поради което данъчната основа за определяне на данъци и осигурителни вноски е установена по специалния ред на разпоредбите на чл. 122 - чл. 124а от ДОПК. Ревизираното лице не е представил достоверни доказателства за произхода на средствата си, поради което ревизиращите органи правилно са приели, че тези средства са от трудова дейност, за която се дължат осигуровки в качеството на самоосигуряващо се лице. Изложени са и мотиви, че с чл. 124а от ДОПК се въвежда допълнителен процесуален ред за установяване на задълженията за осигурителни вноски, но материалноправните предпоставки за тяхното възникване са регламентирани в други нормативни актове, поради което тя е приложима, както към висящите производства към момента на влизането й в сила, така и към образуваните след влизането й в сила. Решението е неправилно в тези му части. Установено е от фактическа страна, че ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия № 1300754/02.04.2013 г. на началник сектор "Контрол" при ТД на НАП - Б., със срок на ревизията до 06.05.2013 г. и обхват - данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, вноски за ДОО за самоосигуряващите се лица, вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващите се лица, вноски за ДЗПО за професионален пенсионен фонд, вноски за ДЗПО за УПФ за самоосигуряващите се лица, вноски за фонд гарантирани вземания на работниците и служители по несъстоятелност. Издаден е ревизионен доклад № 1300754/20.05.2013 г., срещу който е направено възражение с вх. № 94-00-1242/05.06.2013 г. Въз основа на ревизионния доклад е издаден обжалвания ревизионен акт № 201300754/18.06.2013 г., който е оспорен по административен ред и е потвърден с Решение № 281 от 17.09.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Б., относно данъчни задължения за периода от 01.01.2009 г. до 31.12.2011 г. по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 9658,44 лв. главница и 2126,82 лв. лихви, месечни вноски за фонд ДОО - чл. 4, ал. 3 от КСО в размер на 819,27 лв. главница и 491,62 лв. лихви, годишни изравнителни вноски за ДОО - чл. 6, ал. 8 от КСО в размер на 4910,68 лв. главница и 1732,89 лв. лихви, месечни вноски за фонд ДЗПО в УнПФ - чл. 157 от КСО в размер на 306,45 лв. главница и 189,13 лв. лихви, месечни вноски за НЗОК - чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО в размер на 490,32 лв. главница и 165,10 лв. лихви и годишни изравнителни вноски за НЗОК - чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО в размер на 3258,54 лв. главница и 655,74 лв. лихви, като законосъобразен, а в частта, в която за периода от 01.01.2011 г. до 31.12.2011 г. са изчислени годишни изравнителни вноски за фонд ДОО - чл. 6, ал. 8 от КСО в размер на 194,29 лв. и лихва 35,68 лв., годишни изравнителни вноски за фонд ДЗПО в УнПФ - чл. 157 от КСО в размер на 75,89 лв. главница и 13,94 лв. лихви и годишни изравнителни вноски за НЗОК - чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО в размер на 121,43 лв. главница и 14,11 лв. лихви, ревизионният акт е отменен. Посочените задължения за ДОО, ДЗПО и НЗОК за периода 01.01.2009 г. - 31.12.2011 г., административният орган е определил на Димов на основание чл. 124а от ДОПК. Прието е, че за периода от 01.01.2007 г. до 31.12.2011 г. получените и декларираните от физическото лице Д. доходи, не съответстват на извършените от него разходи за придобиване на недвижимо имущество, направени вноски по банкови и депозитни сметки и за издръжка и живот, което представлява обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. В тази връзка е направен друг извод, а именно, че за периода 2009 г., 2010 г. и 2011 г. С. Д. е извършвал трудова дейност, за което е следвало да прави задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО в УнПФ и за здравно осигуряване в НЗОК, като самоосигуряващо се лице по чл. 4, ал. 3 от КСО. Предвид констатираните обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК и на основание чл. 124а от ДОПК е определил дължими от лицето данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, вноски за ДОО, ДЗПО и здравно осигуряване. Съдебното производство по адм. дело № 2589/2013 г. на Административен съд - Б. е финализирано с оспореното от С. Т. Д. решение № 741 от 22.04.2015 г., с което е отхвърлена жалбата срещу ревизионен акт № 201300754/18.06.2013 г., в частта, в която е потвърден с решение № 281/17.09.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Б. при ЦУ на НАП. Настоящият състав на Върховния административен съд счета за неправилно изразеното от Бургаския административен съд становище, поради следните съображения: Съдът е обсъдил доказателствата по делото, произнесъл се е по възраженията на страните, но неправилно е приложил чл. 124а от ДОПК. Неправилно административният съд е приел, че нормата на чл. 124а от ДОПК е процесуалноправна, поради което по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК могат да се установяват задължителни осигурителни вноски и за периоди преди влизането й в сила, а именно преди 15.02.2011 г. Този спорен въпрос е разрешен с Тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г., постановено по тълкувателно дело № 3/2015 г. на Общото събрание на съдиите на Върховния административен съд, съгласно което разпоредбите на чл. 122 - 124 от ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски са неприложими за периода преди приемането на чл. 124а от ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. Нормите на чл. 122, ал. 1 - 124а от ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. Разпоредбите на чл. 122-124 от ДОПК регламентират облагане по особени случаи или така нареченото "облагане по аналог". В чл. 122, ал. 1 от ДОПК са предвидени обстоятелствата, при чието наличие органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа. Разпоредбата предвижда условията, при наличието на които възниква основание за определяне на данъчната основа по особения ред, а не по общите правила, регламентирани в съответния материален закон, в която са предвидени материалноправните предпоставки за възникване на съответното данъчно задължение. По своето съдържание разпоредбите на чл. 122, ал. 1 от ДОПК са материалноправни, защото регламентират правила за възникване на материалноправни задължения, а не създават правила за процедиране. В чл. 122, ал. 2 от ДОПК е предвидено, че за определяне на основата за облагане с данъци органът по приходите взема предвид всяко от изброените в т. т. 1-16 обстоятелства, които са относими към съответното лице, т. е. регламентира се определянето на данъчната основа, която е единия от елементите за изчисляване на размера на съответното задължение (наред с данъчната ставка). В следващите разпоредби на чл. 122, ал. 4, чл. 123 и чл. 124 от ДОПК, са регламентирани специфични процесуални правила за провеждане на ревизии по особения ред. Поради това, посочените разпоредби имат процесуалноправен характер. От изложеното е видно, че макар и да се съдържат в процесуален закон, част от обсъжданите разпоредби и в частност тези на чл. 122, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК, имат материалноправен характер. Разпоредбата на чл. 124а от ДОПК, която предвижда че разпоредбите на чл. 122-124 се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски, е обнародвана в ДВ, бр. 14/2011 г., и е в сила от 15.02.2011 г. Нормата е препращаща и приложението й следва да бъде преценено от гледна точка на характера на нормата, към която е препращането. Както се обоснова по-горе нормата на чл. 122, ал. 1 от ДОПК има материалноправен характер, защото регламентира материалноправни предпоставки, при наличието на които възниква основание за органите по приходите да определят основата за облагане с данъци, съответно - за определяне на задължителните осигурителни вноски, по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. По общото правило за действие на правните норми във времето, материалноправните норми се прилагат само за фактически състави, възникнали при действието им, освен ако не им е придадено обратно действие, а в случая такова няма допуснато. Затова, задължителните осигурителни вноски на задължените лица могат да бъдат определяни по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК само за периоди след влизането в сила на разпоредбата на чл. 124а от ДОПК, т. е. след 15.02.2011 г. Разпоредбата няма действие по отношение на фактически състави, възникнали преди влизането й в сила, какъвто е настоящият случай. Като е достигнал до различен извод и е отхвърлил жалбата на Димов в тази част на ревизионния акт, съдът е допуснал нарушение на закона, което е касационно основание за отмяна на първоинстанционното съдебно решение, поради което същото следва да се отмени. Обжалваното решение следва да се отмени и в частта за разноските. Предвид гореизложеното следва да бъде прието, че оспореният ревизионен акт, в частта му, в която на С. Т. Д. са определени задължения за задължителни осигурителни вноски за 2009 г. - 14.02.2011 г. се явява незаконосъобразен, като размерът на същите, следва да бъде съобразен с данъчната основа, която се получава след отмяната на ревизионния акт, в частта, в която са начислени задължителни осигурителни вноски. Тъй като определяне на размера на тези задължения, в това число и на лихвите за забава предполага познания в областта на счетоводството, след отмяна на решението на административния съд, делото следва да се върне при условията на чл. 222, ал. 2, т. 2 от АПК за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане на делото следва да бъде назначена съдебно-икономическа експертиза, която като съобрази размера на данъчната основа, да определи размера на задълженията за задължителни осигурителни вноски, в това число и на лихвите за забава, като по отношение на задължителните осигурителни вноски се съобрази, че се дължат само по отношение на периода, от който нормата на чл. 124а от ДОПК е влязла в сила, т. е. от 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г. В останалата част обжалваното решение следва да бъде оставено в сила. Разноски пред настоящата инстанция не следва да бъдат присъждани, а направените трябва да бъдат взети предвид при условията на чл. 226, ал. 3 от АПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 и т. 2 от АПК, Върховният административен съд, шесто отделение,