Решение № 5421 от 22.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11872/2013 г.

Решение № 5421 от 22.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11872/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на Павел Бойчев Димитров, като ЕТ "Д-р Павел Бойчев", представен от адв. Филипов и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна срещу решение № 1928/15.07.2013 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 1693/2013 г., с което е отменен ревизионен акт № 181203262/03.01.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Варна в частта относно установените в тежест на Димитров задължения за подоходен данък по чл. 35 ЗОДФЛ(отм.) за 2006 г. за разликата над 1380.75 лв. до 10 320.90 лв. и по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. за разликата над 48.13 лв. до 3 332.09 лв.; за вноски за ДОО за 2006 г. за разликата над 1580.90 лв. до 2360.93 лв. и за 2007 г. за разликата над 57.89 лв. до 2301.27 лв.; за вноски за ЗО за 2006 г. за разликата над 517.92 лв. до 763.62 лв. и за 2007 г. за разликата над 20.30 лв. до 778.62 лв. и за вноски за ДЗПО за УПФ за 2006 г. за разликата над 344.86 лв. до 509.08 лв. и за 2007 г. за разликата над 16.91 лв. до 648.85 лв. и съответните лихви и е отхвърлена жалбата на данъчния субект против РА в частта относно определените задължения за подоходен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 ЗДДФЛ за 2006 г. в размер на 1380.75 лв., за 2007 г. - 48.13 лв., за 2008 г. - 472.63 лв. и за 2009 г. - 846.06 лв.; за вноски за ДОО за 2006 г. в размер на 1580.90 лв., за 2007 г. - 57.89 лв., за 2008 г. - 759.78 лв. и за 2009 г. - 990.83 лв.; за вноски за ЗО за 2006 г. в размер на 517.92 лв., за 2007 г. - 20.30 лв., за 2008 г. - 268.16 лв. и за 2009 г. - 609.74 лв.; за вноски за ДЗПО за УПФ за 2006 г. в размер на 344.86 лв., 2007 г. - 16.91 лв., за 2008 г. - 223.46 лв. и за 2009 г. - 381.09 лв. и съответните лихви, както и лихви за невнесените в срок авансови вноски за корпоративен данък в размер на 34.55 лв. за 2006 г. и за 2007 г. - 79.50 лв. Касаторите оспорват съответно отхвърлителната и отменителната части на решението. Първият касационен жалбоподател заявява общо трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 от АПК, като конкретни са оплакванията му относно преобразуването на ФР по отчетни периоди на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.) за 2006 г. и на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО за 2007, 2008 и 2009 г. при определяне на данъчната основа за облагане на дохода от дейността като ЕТ. Вторият касатор е депозирал жалба в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, която не отговаря на изискванията на чл. 212, ал. 1, т. 3 от АПК, както и допълнение към нея извън преклузивния 14-дневен срок, в което е оспорен решаващия извод на съда за квалифициране като съществена нарушение на административнопроизводствените правила на връчването на уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК след изготвянето на ревизионния доклад. Допълнението е допустимо, доколкото нередовностите на касационната жалба са изправени преди да бъде извършена проверката по чл. 216 от АПК. Като ответник по касация търговецът отрича основателността на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбите. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорената пред Административен съд Варна част от ревизионен акт са установени в тежест на Павел Бойчев Димитров, действащ като едноличен търговец с фирма ЕТ "Д-р Павел Бойчев" допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ за отчетни периоди 2006 - 2009 г. общо в размер на 14971,68 лв. и лихви 9359,02 лв и задължения за вноски към осигурителни фондове за същите отчетни периоди: задължения за вноски ДОО - 6 412,81 лв. и лихви 6 431,70 лв; задължения за ЗО - 2 420,14 лв. и лихви 1 220,75 лв. и за вноски ДЗПО - 1 762,48 лв. и лихви 1 681,83 лв. За данъчни периоди 2006 и 2007 г. данъчната основа е определена по реда на чл. 122-124 от ДОПК с обосноваване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК заради констатиран недостиг на парични средства при използване на метода на баланс на паричния поток. За 2006 г. размерът на данъка е 10 320.90 лева при данъчна основа 46 264.10 лева, включваща доход от дейността като едноличен търговец в размер 12 694.56 лева и доход с недоказан произход 38 441.59 лева редуцирана с размера на задължителните осигурителни вноски 4 872 лева. Увеличен е декларираният размер на дохода от търговска дейност /4 073.23 лева/ в резултат на корекцията със сумата 8 621.33 лева на счетоводния финансов резултат, извършена на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.) заради липсата на връзка на с дейността на данъчния субект на разходите, свързани с офис в гр. Русе, ул. "Цар Освободител" № 42, вх. 1, ет. 13, ап. 58 и на тези за поддръжка на лек автомобил. За 2007 г. определеният допълнителен данък е 3 332.15 лева при ДО 21 834.30 лева, включваща доход от дейността като ЕТ в размер 4 161.26 лева /при деклариран 3 823.47 лева/ и парични средства с недоказан произход 17 673.08 лева. Счетоводният ФР за този отчетен период е увеличен със сумата 337.64 лева на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, квалифицирана като разходи несвързани с дейността. За отчетните 2008 и 2009 г. допълнителният данък за внасяне е съответно 472.63 лева и 846.06 лева заради увеличението на счетоводния финансов резултат със сумите 4 469.52 лева и 7 622.04 лева на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, отчетени по сметка 601 "Разходи за материали". За да отмени частично РА, съдът е приел, че уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК за определяне на данъчната основа за 2006 и 2007 г. по реда на чл. 122 от ДОПК е връчено на РЛ на 6.11.2012 г., след изготвяне на РД на 5.11.2012 г. Квалифицирал е този пропуск на приходната администрация като съществено нарушение на административнопроизводствените правила дисквалифициращо определянето на данъчната основа по реда на чл. 122 от ДОПК. Така е обосновал правомерността единствено на РА относно допълнително определените данъчни задължения в резултат на увеличението на ФР с разходите несвързани с дейността и съответстващите на увеличения размер на осигурителния доход задължения за плащания към осигурителни фондове. Възприел е изцяло изводите на приходната администрация за корекцията на ФР с позоваване на резултата от извършена проверка в лекарския кабинет на РЛ в гр. Русе, бул. "Съединение" № 37 и липсата на установявания самостоятелният обект в сграда на бул. "Цар Освободител" № 42 А, което е жилището обитавано от лекаря и съпругата му, да се ползва като офис. Не са обективирани изводи от невъзможността органите по приходите да си осигурят достъп до наети от ДЗЛ помещения на ул. "Княжевска" № 43. Решението е неправилно. Основателен е доводът на органа по приходите за противоречащ на материалния закон извод на първостепенния съд за определяне като съществено нарушение на административнопроизводствените правила на несвоевременното връчване на уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК. Отправянето на уведомлението поражда процесуалните права на РЛ да представи доказателства и да изрази становище /чл. 124, ал. 1 от ДОПК/ и задължението му да декларира обстоятелствата по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. Получаването на уведомлението след изготвянето на РД не преклудира правото да се сочат и представят доказателства и да се изрази становище относно избрания от органите по приходите ред за извършване на ревизията - вж. чл. 117, ал. 5; чл. 145, ал. 1, т. 3 и чл. 155, ал. 4, т. 1 от ДОПК. Това изключва засягането от забавеното уведомяване на правото на защита на РЛ да е с такъв интензитет, че да се квалифицира като съществено процесуално нарушение. Без да са ограничени възможностите за доказване опущението на администрацията не се отразява и на съдържанието на заключителния акт в производството. Грешният извод на съда за значението на забавеното уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК е причина да ограничи обхвата на контрола за законосъобразност на РА, като в противоречие с правилото на чл. 160, ал. 2 от ДОПК не е изследвал съответствието му с материалния закон. Подходът на административния съд е непоследователен. При позицията му за допуснато в извънсъдебната фаза на процеса съществено нарушение на административнопроизводствените правила не е разпоредил отмяна на засегнатия от порока административен акт, а е обосновал определяне на ДО за облагане с подоходен данък по правилата на материалния закон. Така е възприето неправилното разбиране на приходната администрация за адхезивно определяне на данъчната основа - за доходите с неустановен източник по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, а за доходите от търговска дейност по реда на материалния закон. Такова правоприлагане е изключено от разпоредбата на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, която предвижда при определени предпоставки основата за облагане с данъци да се определи по реда на ал. 2. Разграничението би било допустимо след 1.01.2008 г. предвид отграничаването с разпоредбата на чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ на данъчната основа за облагане на доходите от стопанска дейност като едноличен търговец от общата данъчна основа по чл. 48, ал. 1 във вр. с чл. 17 от ЗДДФЛ. Във всеки конкретен случай смесването на реда за определяне на ДО за доходите от различни източници следва да се преценява с оглед възможността използваните способи за определяне на основата въз основа на материалния закон да се отнесат към критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, както и значението на резултата от адхезията за правното положение на ревизираното лице. Основателно е оплакването на касатора търговец за опущения на съда при преценката на доказателствата - чл. 236, ал. 2 от ГПК. Преценката е познавателна дейност на съда, при която се формира вътрешното му убеждение за съществуване на правно и/или доказателствено релевантните факти от значение за решаване на спора. В обхвата на преценката следва да се включат всички събрани доказателства /вж. чл. 12 от ГПК/, като по хипотеза събрани са само тези, които са допустими, относими и необходими /така вж. чл. 159, ал. 1 от ГПК/. Изначалното изключване от обхвата на преценката на част от доказателствата - договора за предоставяне на ползване на недвижим имот от 16.03.2000 г. и нотариален акт № 182, том 7, рег. № 9853, дело № 1130/2003 г., както и липсата на задълбочена преценка на някои доказателствено релевантни факти - невъзможността на органа по приходите да посети наето от РЛ помещение, както и на конкретна съпоставка на доказателствата е несъвместимо с изискванията на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК. Съпоставката на договора за предоставяне на ползване и на договора за продажба във формата на нотариален акт очертават различният им предмет - различни самостоятелни обекти в една и съща сграда, поради което дисквалифицирането на разходите на ЕТ като такива свързани с дейността му заради качеството на семейно жилище на обекта по НА е необосновано. Липсват изводи на съда за значението на процесуалната пасивност на органите по приходите да си осигурят достъп до наето от РЛ помещение при правомощията им по чл. 42, ал. 1 от ДОПК, като не е проявена и процесуалната активност на първата инстанция по чл. 171, ал. 2, изр. 2 от АПК. Процесуалните опущения на първостепенния съд са преодолими по реда на чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК с отмяна на постановеното от него решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. Дължима е отмяна на решението и в частта решаваща спора относно съществуването на задължения за плащане на осигурителни вноски, тъй като размерът им е функция от размера на осигурителния доход. В новото първоинстанционно производство следва да се извърши преценка на доказателствата, съобразена с правилата на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК. В обхвата й да се включат всички събрани допустими, относими и необходими доказателства. Проверката за законосъобразност на РА да се извърши в пределите по чл. 160, ал. 2 от ДОПК, като се съобразят дадените по-горе разяснения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение