Решение № 6128 от 20.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 967/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от Корект финанс ООД срещу решение 6364/26.10.2023 г., постановено по адм.д. 11271/2022 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на Корект Финанс ООД срещу ревизионен акт Р-220022000098-091-001 от 27.07.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с решение 1580 от 04.10.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна - директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурително практика София изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски. Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-2200222000098-020-001/08.01.2020 г., издадена от органи по приходите в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на Корект финанс ООД за определяне на задълженията му за корпоративен данък по ЗКПО за периодите от 01.01.2016 г. до 31.12.2017 г. и задължения за ДДС за периодите от 01.01.2016 г. до 31.10.2018 г. За резултатите от ревизията е изготвен ревизионен доклад Р-220022000098-092-001/24.06.2022 г., връчен на ревизираното лице. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-220022000098-091-001/27.07.2022 г. ревизията е повторна за процесните периоди, като е възложена в изпълнение на указанията, дадени с решение 2082 от 11.12.2019 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчноосигурителна практика София. Установено е, че дейността на дружеството е извършване на счетоводни услуги. На основание чл. 45 от ДОПК са били извършени насрещни проверки на контрагенти на ревизираното лице. След справка в информационната система на НАП органите по приходите са установили, че представляващият дружеството Х. М. М. има издадени 6 сертификата за квалифициран електронен подпис. Установено е, че с електронните подписи са подавани справки декларации по ЗДДС на юридически лица, които са описани в ревизионния доклад. При съпоставка на данните от счетоводството на ревизираното лице фактури и плащания с данните за подадени справки декларации по ЗДДС на други юридически лица за периодите от 01.01.2016 г. до 31.1.2018 г. органите по приходите са направили изводи за неотчетени приходи от извършени счетоводни услуги. Приели са, че в качеството му на физическо лице управителят на дружеството е подавал годишни данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2016 г., 2017 г. и 2018 г., с които не е декларирал получени доходи от извършени счетоводни услуги. След като са направили съпоставка между подадените отчетни документи по ЗДДС и издадените фактури за услуги към клиенти органите по приходите са направили изводи за извършени от дружеството счетоводни услуги, за които не са издадени фактури, не са осчетоводени приходи и не е начислен ДДС. Направен е извод за наличието на основания за облагане по реда на чл. 122 124 от ДОПК. Изготвено е уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК от 12 юни 2020 г. В частта на облагането по ЗКПО за данъчен период 2016 г. органите по приходите са установили че дружеството е извършвало услуги, но не е издавало фактури към дружествата, описани на стр. 43 44 от ревизионния доклад. Направена е съпоставка с вида и обема на извършваните към тези дружества услуги с вида и обема на услуги, които дружеството е извършвало по отношение на клиенти, за които е издало фактури. За целите на ревизията е приета най-ниската месечна цена, прилагана от Корект финанс ООД в размер на 16.67 лв. Съобразно броя на клиентите и извършените към тях услуги е формирана данъчна основа за облагане с корпоративен данък по месеци, общо за годината в размер на 6884, 71 лв. и дължим корпоративен данък над декларирания в размер на 688, 39 лв. ведно с лихви в размер на 174, 79 лв. За данъчен период 2017 г. е приет същият размер на прилаганата от дружеството минимална такса 16, 67 лв. На стр. 45 46 от ревизионния доклад са описани контрагентите, по отношение на които е установено наличие на извършени според органите по приходите, но нефактурирани услуги. Формирана е данъчна основа за облагане с корпоративен данък по месеци, общо за годината в размер на 5867, 84 лв. и дължим корпоративен данък над декларирания в размер на 586, 90 лв. и лихви в размер на 89, 51 лв. В частта на облагането по ЗДДС, по съображения, приети при установяване на задълженията за корпоративен данък, органите по приходите са формирали извод, че за извършените от дружеството счетоводни услуги, за които не са издадени фактури, следва да бъде начислен ДДС. Данъчната основа за облагане с ДДС е определена по реда на чл. 122 от ДОПК. При определяне на данъчната основа са включени приходи от извършени услуги, за които дружеството не е издало документи, така и приходите, обективирани в издадените от дружеството документи. Органите по приходите са направили корекции на декларираните от дружеството резултати по ЗДДС за всички ревизирани периоди и са установили допълнително ДДС над декларирания размер в размер на 3308, 41 лв. Като дата на настъпване на данъчното събитие са съобразени сроковете за счетоводно приключване на месеца и съставяне и подаване на справките-декларации и регистрите по чл. 124 от ЗДДС, а за нерегистрираните по ЗДДС лица сроковете за годишно приключване, подаването на годишните данъчни декларации по чл. 92, ал. 1 от ЗКПО и на годишните финансови отчети. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, жалбата на Корект финанс ООД е отхвърлена. В частта на установените задължения по ЗКПО първоинстанционният съд е приел, че са били налице основания за извършване на ревизията по реда на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Приел е, че самото обстоятелство на подаване на справки декларации по електронен път на клиенти, без за това да са издадени фактури прави възможен извода за наличието на укрити приходи или доходи. Приел е за неоснователно оплакването, съдържащо се в жалбата, че част от услугите са били извършени лично от едноличния собственик на капитала на търговското дружество. Приел е, че подаването на данъчни декларации от страна на упълномощен счетоводител представлява икономическа дейност. Приел е, че подаването на данъчни декларации от упълномощен представител изисква прехождащо специално упълномощаване, което се завежда в данъчната администрация и по своята същност представлява данъчно представителство. Посочил е и спецификата на счетоводните услуги, която се изразява включително и в това, че същите се осъществяват непрекъснато, като не зависят от обстоятелството дали предприятието реално осъществява стопанска дейност. Приел е, че дори при липсата на стопанска дейност, счетоводни услуги се осъществяват най-малкото по отношение на имуществото на предприятието. Приел е, че правилно органите по приходите са определили укритите приходи и съответния размер на данъка за ревизираните периоди. Приел е за правилни изводите на органите по приходите и в частта на облагане по ЗДДС. Приел е, че ценовата политика на дружеството не може да бъде определяща за данъчното облагане. Решението на първоинстанционния съд е нeправилно. Формирани са неправилни правни изводи както в частта по отношение на установените с ревизионния акт задължения за корпоративен данък, така и в частта на установените задължения за ДДС. Оплакванията, съдържащи се в касационната жалба са свързани с обстоятелството на неспазване от страна на органите по приходите на сроковете за приключването на ревизионното производство, с определянето на основата за данъчното облагане. Първото оплакване е неоснователно. Установява се образуване на ревизионното производство със заповед за възлагане на ревизия от 8 януари 2020 г., като ревизионното производство следва да бъде извършено в 3-месечен срок от връчване на заповедта за възлагане на ревизия. С последваща заповед е удължен срока за извършване на ревизията, като същата следва да завърши до 12 юни 2020 г. Действително ревизионният доклад е съставен на 24 юни 2022 г., като съобразно чл. 117, ал. 1 от ДОПК, ревизионният доклад се съставя от ревизиращия орган по приходите не по-късно от 14 дни след изтичане на срока за извършване на ревизията. Както правилно се посочва в касационната жалба, сроковете за извършване на ревизията, за съставяне на ревизионния доклад, и за издаване на ревизионния акт са инструктивни. Изтичането на сроковете не преклудира правомощията на данъчната администрация, поради което съставянето на ревизионния доклад и издаването на ревизионния акт извън сроковете няма за последица тяхната недействителност. Основателно е оплакването относно определянето на данъчната основа за облагане. Принципно правилни са изводите на първоинстанционния съд относно същността на счетоводните услуги, относно необходимостта от предоставянето им дори когато предприятието не осъществява дейност, относно това, че същите представляват икономическа дейност. Спорният въпрос между страните, обаче не обхваща нито едно от тези принципно верни разбирания на първоинстанционния съд. Спорният въпрос между страните е относно приложимостта на чл. 122 чл. 124 от ДОПК. Първоинстанционният съд не е съобразил спецификата на доказването при обжалването на ревизионния акт издаден в производството по чл. 122 чл. 124 от ДОПК, изразяваща се в презумпцията п чл. 124, ал. 2 от ДОПК за достоверност на констатациите в административния акт. Доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК е в тежест на администрацията. Неправилни са изводите на първоинстанционния съд за доказаност от страна на органите по приходите за приложимостта на чл. 122, ал. 2, т. 2 от ДОПК. Хипотезите визирани в чл. 122, ал. 1 от ДОПК, допускащи провеждане на ревизията по особения ред, предполагат отсъствие на възможност да се определи данъчното задължение по общите правила на съответния материален закон, без значение дали данъчно задълженото лице се е поставило само в невъзможност да предостави необходимите документи за провеждане на ревизията или не. Нормите на чл. 122, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК имат процесуален характер и определят особен ред за облагане, а не въвеждат нови правопораждащи факти. Съобразно чл. 122, ал. 2, т. 1-16 от ДОПК, при определяне на основата за облагане с данъци, органът по приходите съобразява всяко от следните относими към съответното лице обстоятелства: вида и характера на фактически осъществяваната дейност; 2. платените данъци, мита, такси, вноски и други публични вземания; 3. движението и остатъците по банковите сметки; 4. официалните документи и документите с достоверни данни; 5. наемната цена за недвижимите имоти, в които се упражнява цялостно или частично дейността; 6. търговското значение на мястото, където се извършва дейността; 7. капитала и пазарната цена на придобитите имущества към момента на придобиването; 8. брутните приходи/доходи (оборота); 9. броя на заетите за осъществяване на дейността лица; 10. сключените договори от лицето във връзка с осъществяване на дейността му; 11. разликата между доставените и вложените в производството суровини и материали; 12. обобщените данни за реализираната печалба, съответно приходите или доходите от други лица, упражняващи същата или подобна дейност при същите или подобни условия; 13. ценовите и другите условия на сделките, сключени с цел отклонение от данъчно облагане, включително данните за такива сделки между свързани с ревизирания лица; 14. обичайния размер на разходите за живот, издръжка, обучение и лечение, както и на транспортните, дневните и квартирните разходи при пътувания в страната и в чужбина; 15. получените и извършените доставки и упражненото право на данъчен кредит; 16. други доказателства, които могат да послужат за определяне на основата. От констатациите, съдържащи се в ревизионния доклад, от установяванията, направени с ревизионния акт несъмнено се установява обстоятелството, че органите по приходите не са съобразили и изследвали обстоятелството по чл. 122, ал. 2, т. 12 от ДОПК, съответно не са направили правилната преценка за неговата относимост. Посоченото обстоятелство изисква да бъдат съобразени при определяне на данъчната основа, и приходите или доходите от други лица, упражняващи същата или подобна дейност. В хода и на ревизионното производство спорът между страните е бил и по отношение на това обстоятелство. Аналиизът на критериите по чл. 122 от ДОПК има за цел определената по особения ред данъчна основа да е максимално близка до дйствителната. В процесния случай това обстоятелство не може да се приеме за изпълнено от страна на органите по приходите. От ревизионния доклад, ревизионния акт, решението на решаващия административен орган се установява, че формираните според органите по приходите, укрити приходи или доходи,, произтичат от предоставяни счетоводн услуги, които според органите на данъчната администрация се изразяват в подавани справки декларации по ЗДДС. В тази връзка в ревизионния доклад, в табличен вид са посочени дружествата, по отношение на които са били подавани справки декларации по ЗДДС, но по отношение на тази услуга не са били издавани фактури, като също така в табличен вид са посочени и дружествата, по отношение на които са предоставяни счетоводни услуги, но са издавани фактури. По отношение на тези фактури е посочен и предмета на доставката, като услугите са били различни годишно приключване, публикуване на годишни финансови отчети, месечно счетоводно обслужване. При съобразяване на обстоятелството, на наличие на разлика в обема на предоставяните счетоводни услуги, неясно остава обстоятелството за начина на определяне на месечната такса данъчната основаа в размер на 16, 67 лв. Действително, в ревизионния доклад е отразено обстоятелството, че на репрезентативен принцип са избрани дружества, на които Корект финанс ООД е извършило услуги и съответно е издало приходни фактури, като бил направен и анализ на размера на платените такси и документооборота за периода. При съобразяване на вида на услугите, в сравнение на твърдените за извършени такива, не се установява идентичност на същите. Дори, обаче наличието на идентичност, това, обстоятелство, обаче несъмнено не изключва приложимостта на чл. 122, ал. 2, т. 12 от ДОПК, която органите по приходите е следвало да спазят. В процесния случай в хода на ревизионното производство не са събрани данни за лица, упражняващи дейност като тази на касатора в това съдебно производство. По този начин при определянето на данъчната основа по реда на чл. 122 от ДОПК е допуснато нарушение, довело до определяне на необоснован размер на дължимия от едноличния търговец данък, както на данък по реда на ЗКПО, така и по ЗДДС. Органите по приходите не са спазили изискаването за съобразяване на обстоятелството по чл. 122, ал. 2, т. 12 от ДОПК, което е относимо за процесния случай. С цел съобразяване на обстоятелството по чл. 122, ал. 2, т. 12 от ДОПК, в хода на ревизионното производство е следвало да бъде назначена експертиза за пазарните цени на процесните услуги в съответствие с изискванията на §1, т. 10 отДопълнителните разпоредби на ДОПК и Наредба Н-9/04.08.2006 г. В случая ревизиращите органи не са доказали факта, че са налице каквито и да укрити приходи от стопанска дейност на търговското дружество. В нормата на чл. 123 от ДОПК са посочени два източника на печалба или доход до доказване на противното, които по същество допълват материалноправните разпоредби. Следователно, могат да се породят данъчни правоотношения, когато правопораждащите юридически факти са доказани, какъвто настоящия случай не е. Отсъствието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК изключва възможността определянето на основата за облагане с данъци по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, да е правомерно. Същността на особения ред, по който се развива ревизионното производство е да се установят и анализират тези от изброените по чл. 122, ал. 2 от ДОПК обстоятелства, които са относими към ревизираното лице, като целта на закона е да се установи възможната пълнота от данни, които се доближават максимално до тази данъчна основа, при която би се стигнало при нормално развитие на правоотношението. Основателно е и следващото оплакване, съдържащо се в касационната жалба. Възприетата от органите по приходите конструкция, обосновала установяването на допълнителни задължения за търговкото дружество за корпоративен данък и за ДДС е основана на обстоятелството, че ревизираното търговко дружество е генерирало приходи срещу предоставени счетоводни услуги, доколкото представляващият дружество има издадени 6 сертификата за квалифициран електронен подпис, като с тези електронни подписи са подавани справки декларации по ЗДДС на юридически лица, в което обстоятелство се изразяват и предоставените според органите по приходите счетоводни услуги. Тази конструкция би могла да бъде отречена от правилото на чл. 4 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги, според което автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи за негов извършител. Това обстоятелство не иключва като автор на изявлението да е именно физическото лице. И с него да се обвърже получаването на доход. Така направените изводи не се отричат от обстоятелството че в качеството му на физическо лице управителят на дружеството в подадени от него годишни данъчни декларации по чл. 59 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2016 г., 2017 г. и 2018 г. не е декларирал получени доходи от извършени счетоводни услуги. Обхватът на ревизията е определен в заповедите за възлагане на ревизия именно по отношение на търговското дружество, той е за установяване на задължения по ЗКПО и ЗДДС, не е за установяване на задължения на физическото лице по ЗДДФЛ. Основателно е оплакването, съдържащо се в касационната жаба за несъществуването на ясно формирани изводи от страна на органит по приходите за формирането на извода им съответно посочените дружества, по отношение на които според органите по приходите са били осъществени счетоводните услуги имат правоотношения с Корект финанс ООД, а не с физическото лице Х. М.. Страната, която носи доказателствената тежест за установяване на предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК не е провела убедително доказването им. Не е установено несъмнено получаването на приходи от търговското дружество, които не са отчетени, и което да даде възможността да е налице обстоятелството на укриване на приходи по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Следва извода за неправилност на решението на първоинстанционния съд, същото следва да бъде отменено, като бъде постановено ново, с което да се отмени ревизионния акт, с който на търговското дружество са установени задължения по ЗКПО и по ЗДДС. От страна на процесуалния представител на касатора е направено искане за присъждане на разноски в размер общо на 2416, 67 лв., по представен списък на разноските, което е основателно. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение