Решение № 5938 от 22.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7738/2014 г.

Решение № 5938 от 22.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7738/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Многопрофилна болница за активно лечение "Здраве" ООД, чрез процесуалния й представител адв. Иван Демерджиев срещу Решение № 893 от 01.04.2014 г. по адм. дело № 3624/2012 г. по описа на Административен съд Пловдив, V състав. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на МБАЛ "Здраве" ООД срещу Ревизионен акт № 16251200245 от 27.08.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 1389 от 31.10.2012 г. в частта относно допълнително установения корпоративен данък за 2010 г. и 2011 г. съответно в размер на 48 204,74 лева и 53 734,56 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора съдът не е разгледал задълбочено всички доказателства по делото, включително и заключенията по ССчЕ относно спорния предмет. Достигнал до неправилния извод за законосъобразност на РА в оспорената му част, без да обсъди всички възражения на ревизираното лице относно определяне на понятието "пазарна лихва" по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. Иска отмяната на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АС Пловдив или алтернативно, постановяване на друго решение по съществото на спора, с което да се кредитира заключението по ССчЕ и да се намалят определените с РА задължения за корпоративен данък за 2010 г. и 2011 г. Претендира присъждане на разноски по делото. Ответната страна - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. П. Бонева изразява писмено становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна. Производството пред Административен съд Пловдив е образувано по жалба на МБАЛ "Здраве" ООД срещу Ревизионен акт № 16251200245 от 27.08.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 1389 от 31.10.2012 г. в частта относно допълнително установения корпоративен данък за 2010 г. и 2011 г. съответно в размер на 48 204,74 лева и 53 734,56 лева. Установеният допълнително корпоративен данък е в резултат на извършеното увеличение на ФР за 2010 г. и за 2011 г. на основание чл. 78 от ЗКПО, във връзка с чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 от ЗКПО и § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, съответно в размер на 482 047.44 лв. и 537 345.57 лв. Така описаните суми представляват неотчетени приходи от лихви по предоставени заеми от МБАЛ "ЗДРАВЕ" ООД на "Заводски строежи-ПС-Пазарджик" ЕООД, ДКЦ "Пълмед" ООД, ДКЦ "Хипократ" АД, "Булфарма" ООД, МЦ "Здраве" ООД, "Стил М" ООД, "Гранд хотел Хебър" ООД, "Обединени аптеки" ООД, "Аптечно Родопи 99" ООД, "Изток Плаза" ЕАД, както и на три физически лица (част от предоставените заеми са на свързани лица), по договори, подробно описани в РД. В РА и РД е записано, че РЛ е предоставило заеми на ФЛ и ЮЛ с лихвен процент, различен от пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, като е договорена лихва, равна на ОЛП плюс надбавка от 0.01 до 10 пункта. Твърди се, че в хода на ревизията от представените справки за начисляване на дължимата лихва и определяне на приходите от лихви, че е заложен лихвен процент, различен от пазарната лихва (само надбавката по договор, без да се натрупва към ОЛП). Приходните органи са приели, че е налице хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, тъй като са предоставени кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми. Счетено е, че съобразно СС 18 - Приходи, МБАЛ "Здраве" ООД е следвало да начисли и отчете приходи от лихви по предоставените заеми през ревизираните отчетени периоди в по-голям размер. Уточнено е, че предоставените парични средства са осчетоводени по сметка 498 Други дебитори, а по сметка 721 Приходи от лихви са отчетени и приходи от лихви по посочените заеми, с изключение на договорите с физически лица / посочени в РД и в РА/, на които е отпуснат заем с гратисен период от 2 години. За определянето на размера на пазарната лихва е извършена проверка в официалния сайт на БНБ за кредити и сектори Нефинансови предприятия и Домакинства, до 1 млн. евро, със срок на погасяване под 5 г. и над 5 г., съобразно периода на сключените договори. Изготвена е и е приложена справка за изчислените лихви, като подробно са изброени предоставените заемни средства от РЛ на посочените лица по договори, по години, месеци, суми, пазарни лихви /% и лв./, приспаднати са начислените от лицето лихви и са формирани съответните разлики /приложение № 15 към РД/. С обжалваното решение съдът е приел, че РА в оспорената му част е издаден от орган, разполагащ с материална компетентност, в установена форма, при липса на съществени процесуални нарушения, както и при правилно прилагане на материалния закон. В рамките на първоинстанционното производство са приети основно и допълнително заключение по ССчЕ, като вещото лице е определило пазарна лихва за 2010 г. и 2011 г. по отпуснатите и отразени в счетоводството на ревизираното лице договори за парични заеми по сметка 498 "Други дебитори" въз основа на предоставени данни от "Райфайзенбанк" ЕАД и "Уникредит Булбанк" ЕАД. В табличен вид са описани видовете договори, главница, пазарен лихвен %, бр. календарни дни и дължимата пазарна лихва. В основното заключение - в табличен вид /3 и 4/ са описани начислените лихви по РА за всяка една от процесните години съобразно заемателя и съответно, начислените лихви от в. л. и е посочена разликата между сумите за 2010 г. и 2011 г. Разликата за 2010 г. е 211 260,98 лева, а за 2011 г. - 237 091,91 лева. В допълнителното заключение е даден размерът на неплатения корпоративен данък, ако се вземе предвид размера на пазарните лихви, изчислени в основното заключение за предоставените от МБАЛ "Здраве" ООД на трети лица заеми. За 2010 г. е определен корпоративен данък за сумата от 21 126,10 лева, а за 2011 г. - 23 709,19 лева. С допълнителното заключение са определени и лихви за забава върху описаните главници. АС Пловдив не е кредитирал заключенията по ССчЕ, тъй като вещото лице не е извършило проверка в банкови институции и е работило само по доказателства, представени от ревизираното лице в съдебно заседание. Според съда вещото лице не се е съобразило с различните характеристики на сключените договори за заем и не е определило пазарната лихва според дадената легална дефиниция. Освен това с допълнителното заключение не е даден дължимия корпоративен данък, а само е посочена разликата, с която евентуално да се намали задължението по РА и тази разлика не представлява корпоративен данък. В заключение съдът е приел, че в случая е доказано действително отклонение от данъчно облагане при предоставяне на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на предоставяне на кредитира и РА е материално законосъобразен. Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно и допустимо, но същото се явява неправилно и необосновано. По смисъла на чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 от ЗКПО за отклонение от данъчно облагане се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността, а законовото определение на пазарната лихва е дадено в нормата на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. Според цитираната разпоредба "пазарна лихва" е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не се свързани. Прието е от законодателя, че пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата. Съдът е съобразил принципа на текущо начисляване, съгласно чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч, че приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят, както и на СС 18 "Приходи". Според АС Пловдив информацията, публикувана на сайта на БНБ представлява обобщени статистически данни за размера на лихвите, определени от банките при предоставяне на парични средства под различни форми и е изготвена на база на средни цени на такива услуги, поради което оптимално се доближава до критериите за пазарна лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. Според съда пазарните лихви за 2010 г. и 2011 г., определени с РА не се опровергават от заключенията по ССчЕ, които не са кредитирани от решаващия състав. За да се отговори на въпроса дали е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 от ЗКПО следва да се отговори дали е налице ли е отклонение от размера на пазарната лихва към момента на сключването на сделката/отпускането на заемите/, като се съобразят обстоятелствата, включени в законово установената дефиниция. Лихвеният процент на отпусканите кредити, които БНБ обобщава и качва на сайта си съгласно изискванията на ЗБНБ, представлява обобщена статистическа информация, която не отчита количествените и качествените характеристики на отделните сделки, които съществен елемент на пазарната лихва съобразно дефиницията по § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. Позоваването от страна на приходните органи на тази информация е некоректно, доколкото водената лихвена статистика по чл. 42 от ЗБНБ не може да отчете количествените и качествените характеристики на конкретната сделка. Обосновано в тази връзка е оплакването на касатора, че ревизиращите органи не са положили усилия да установят действителния размер на пазарните лихви по отпуснатите кредити чрез назначаването на счетоводна експертиза. От друга страна, по силата на чл. 160, ал. 1 и 2 от ДОПК първоинстанционният съд решава делото по същество, като преценява дали са спазени материално-правните изисквания при издаване на ревизионния акт. В този смисъл задължение за съда е допусне съдебно-счетоводна експертиза, която да има за задача да определи размера на пазарните лихви по отпуснатите заеми, доколкото пазарната лихва не може да се определя на базата на статистически данни на БНБ, тъй като такъв подход не намира опора в закона / в този смисъл Решение № 6913 от 21.05.2013 г. по адм. дело № 13057/2012 г. по описа на ВАС, Първо отделение/. В хода на първоинстанционното производство са представени доказателства от "Райфайзенбанк България" ЕАД за размера на лихвата, при която банката би отпуснала кредити за 2010 г. и 2011 г. на един от заемополучателите. По делото е назначена и приета ССчЕ, която предлага размер на пазарната лихва на отпуснатите от дружеството заеми в размер на 5,6 % за 2010 г. и 5,3 % за 2011 г. Конкретният размер на пазарната лихва според в. л. е посочен за всеки отделен договор за съответната година. Неоснователно е твърдението на данъчната администрация, че от заключенията по ССчЕ не става ясно дали вещото лице е работило по задачите с оглед предоставени заеми в лева или в евро. Видно от таблиците, дадени в основното заключение е отразено, че пазарната лихва е определена в лева, което означава, че главницата е взета в лева, а и този факт се установява от съдържанието на всички договори за заем, част от административната преписка. Съдът намира за неоснователен и доводът на ответника по касация, поддържан и пред първата инстанция, че заключението е необосновано поради обстоятелството, че вещото лице е работило върху доказателства, представени в съдебно заседание от ревизираното лице. Описаните писма, издадени от "Райфайзенбанк" ЕАД са изходящи от трето лице, а не от жалбоподателя и се отнасят до сключвани сделки за кредит от банката със заемополучатели на ревизираното лице. Тази информация е достатъчно достоверна и документите не са оспорени от данъчната администрация, поради което позоваването на експерта на посочените в тях стойности за пазарна лихва е правилно. Настоящият съдебен състав на Върховен административен съд, Осмо отделение намира, че неправилно АС Пловдив не е ценил основното и допълнителното заключение по ССчЕ, приети по делото. Доказателствената тежест да установи размера на пазарната лихва по сключените от ревизираното лице договори за заем с трети лица е на данъчния орган, а както е установено по категоричен начин, експертиза в рамките на ревизионното производство не е била назначавана. Позоваването от приходните органи на общи статистически данни, поддържани от БНБ не означава, че са изпълнени законовите условия за мотивираност и обоснованост на оспорения РА. В тази връзка след като МБАЛ "Здраве" ООД е предприел активно процесуално поведение в рамките на първоинстанционното съдебно производство и е поискал допускането на ССчЕ, чиято задача е да се определи пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ДОПК по подробно описаните в РД и в РА договори за заем, то необосновано и в нарушение на материалния закон АС Пловдив не е ценил приетите заключения. Съображенията на първостепенния съд за некредитирането на експертните заключения не се споделят от касационната инстанция. Според вещото лице начисленият размер на пазарна лихва с РА за 2010 г. е за сумата от 482 047,44 лева, а начислената лихва в размер на 5,6 % по описаните договори за заем е за сумата от 270 786, 46 лева, съответно начисленият с РА размер на пазарна лихва за 2011 г. е за сумата от 537 345,57 лева, а начислената лихва в размер на 5,3 % за 2011 г. по договорите е за сумата от 300 253, 66 лева / табл. 4 на стр. 13 от основното заключение/. Вещото лице е посочило разликата между описаните размери - за 2010 г. е в размер на 211 960,98 лева, а за 2011 г. е в размер на 237 091,91 лева. Съобразно така установеното дължимото увеличение на ФР за 2010 г. е за сумата от 270 786,46 лева, а не както са приели данъчните органи в размер на 482 047,44 лева относно неотчетени приходи от пазарни лихви по сключените от МБАЛ "Здраве" ООД договори за заем с трети лица. Съответно, ФР за 2011 г. следва да се увеличи със сумата в общ размер на 300 253,66 лева. Не следва да се взема предвид определената разлика в лихвите, отразена в табл. 4, ред. 3 на стр. 13 от основното заключение, доколкото задачата на вещото лице е да определи дължимата пазарна лихва по всеки един от договорите, сключени от ревизираното лице. Разликата между двете суми / тези по РА и тези по заключението на в. л./ не отразява действителния размер на дължимите пазарни лихви, а следва да се отчетат преизчислените пазарни лихви от в. л., описани по отделно на табл. 3, колона 2 и колона 5 на стр. 13 от основното заключение. Съобразно изложеното не следва да се обсъждат останалите изчисления в допълнителното заключение по ССчЕ, доколкото РА е обжалван само в частта относно неотчетените приходи от лихви, с които е преобразуван ФР за 2010 г. и 2011 г. съгласно чл. 78 вр. чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 от ЗКПО и § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. В останалата част относно останалите увеличения на ФР за процесните години РА не е оспорен. Без значение е и факта, че в. л. е определило дължими лихви за забава върху невнесен корпоративен данък за 2010 г. и 2011 г. по допълнителното заключение. Следователно, обжалваното решение като неправилно следва да се отмени и да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА № 16251200245 от 27.08.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 1389 от 31.10.2012 г. в частта относно извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2010 г. с разликата над 270 786,46 лева до 482 047,44 лева и за 2011 г. с разликата от 300 253, 66 лева до 537 345,57 лева или да се отмени за разликата в допълнително установения корпоративен данък в резултат на така извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат над 27 078,65 лева до 48204,74 лева за 2010 г. и съответно, за разликата над 30 025,37 лева до 53734,56 лева за 2011 г. В останалата част решението се явява правилно. Във връзка с разноските: С оглед частичната основателност на касационната жалба решението следва да се отмени относно присъденото в полза на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив юрисконсултско възнаграждение в частта над 2030 лева до пълния присъден размер от 2488 лева. В полза на МБАЛ "Здраве" ООД следва да се присъдят разноски за цялото съдебно производство в размер на 220 лева съразмерно на частичната основателност на жалбата. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и ал. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение