Решение № 4142 от 31.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 13220/2020 г.

Решение № 4142 от 31.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 13220/2020 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 5610/19.10.2020 г., постановено по адм. дело № 955/2020 г. по описа на Административен съд – София-град, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22221018006166-091-001/27.08.2019 г., в частта, потвърдена с Решение № 2002/29.11.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че след като ревизираното дружеството не е провело успешно доказване на автентичността на представените чатни документи, то същите не следва да бъдат кредитирани и не установяват реалното извършване на спорните доставки. Подчертава, че вещото лице по проведената ССчЕ не е извършило проверка в счетоводствата на доставчиците, а това обстоятелство не е съобразено от решаващия състав. Сочи, че съдът е игнорирал констатацията на експерта за очевидни и съществени несъответствия между датите на първичните документи и датите на счетоводното им отразяване. Заявява, че не е съобразен отговорът на вещото лице за липсата на директна връзка между предмета на получените фактури и последващите продажби на ревизирания. Подробно аргументира разбирането си за кои релевантни обстоятелства досежно спорните доставки не са събрани доказателства, като в подкрепа на тезите си развива своите доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение и отхвърляне на жалбата срещу РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба – "Структура експо" ЕООД, гр. София, чрез процесуален представител, с писмено становище оспорва основателността й и претендира присъждане на осъществените разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – София-град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-22221018006166-091-001/27.08.2019 г., в частта, потвърдена с Решение № 2002/29.11.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София, с която на "Структура експо" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 35 542, 68 лв., за данъчни периоди: м. 08., м. 06. и м. 10. 2014 г.; м. 04, м. 09, м. 11 и м. 12. 2015 г.; м. 11 и м. 12. 2016 г.; м. 05, м. 06, м. 08, м. 09, м. 11 и м. 12. 2017 г. и м. 06. 2018 г. и са начислени лихви за забава в общ размер на 10 314, 06 лв. по фактури, издадени от "Дейта банк" ЕООД, "Рексоар 5" ЕООД, "Мастър груп М" ЕООД, "Бултрейдинг къмпани" ЕООД, "Ремон" ЕООД, "Товер груп" ЕООД и "Флор екс пи" ЕООД. За да достигне до извод за незаконосъобразност на обжалвания РА първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Основната дейност на ревизираното дружеството през процесния период е свързана с организация по изграждане на изложбени площи и провеждане на търговски мероприятия. В хода на ревизията органите по приходите са констатирали, че по договор за консултантска услуга с ревизираното дружество от 21.05.2018 г. от "Дейта банк" ЕООД е издадена фактура № 15/01.06.2018 г., с предмет – "консултантски услуги" във връзка с изграждане на център за провеждане на презентации и обучения. С оглед липсата на представени доказателства за плащане по доставката, на данни за лицата, извършили услугата, както и за обектите, за които тя се отнася, органите по приходите са приели, че същата не е реално извършена. Съобразили са още, че дружеството - доставчик не е разполагало с кадрова обезпеченост, както и, че от ревизирания не е издадена фактура за последваща доставка към Фондация "Ценности". За доставките по фактурите, издадени от "Рексоар 5" ЕООД, с предмет - строителни и ел. материали, рекламни материали, монтаж и демонтаж на дървена конструкция, преместване на склад и транспорт, ревизиращите са приели, че фактурираните услуги на монтаж и демонтаж, както и рекламните материали по част от фактурите не са използвани във връзка с последващи доставки. Приели са, че липсват доказателства за лицата, извършили услугите, както и за разполагаемостта на доставчика със стоките. Относно доставката по фактурата, издадена от "Мастър груп М" ЕООД, с предмет – материали, органите по приходите са приели, че не е установена кадровата обезпеченост на доставчика. Изтъкнали са, че липсва опис и приемо-предавателен протокол, няма доказателства за мястото на натоварване, разтоварване и предаване на материалите, както и за превозването им. Спрямо доставките по 3 бр. фактури, с предмет – услуги, издадени от "Бултрейдинг къмпани" ЕООД, ревизиращите са преценили, че не е установена кадровата обезпеченост на доставчика за извършването на ремонт и профилактика на изложбена конструкция в помещения на възложителя. За доставките по 3 бр. фактури, издадени от "Ремон" ЕООД, с предмет – SEO оптимизация, линк билдинг на уеб сайт и уеб дизайн на сайт, претендираното данъчно предимство е отречено поради липса на доказателства за извършени плащания към предходния доставчик и за кадрова обезпеченост на прекия. Подчертано е, че спорните доставки не са използвани от ревизирания за последващи такива, както и, че липсват платежни документи, договор и приемо-предавателен протокол. Досежно доставките по 12 бр. фактури, издадени от "Товер груп" ЕООД, с предмет – изработка, демонтаж и монтаж на дървена конструкция, монтаж на алуминиева конструкция, монтаж и демонтаж на конструкция и съоръжения, монтаж на изложбена конструкция и монтаж на специфични елементи, ревизиращите са приели, че не е установено, че доставчикът разполага със специализирани машини за изработване на дървени конструкции, както и с кадрова обезпеченост за осъществяване на анализираните стопански операции. За доставите по 5 бр. фактури, издадени от "Флор екс пи" ЕООД, с предмет – продажба на алуминиеви изложбени конструкции и заготовки за алуминиеви профили, органите по приходите са приели, че не е установено същите да се използвани за последващи облагаеми доставки на ревизирания. По изложените съображения органите по приходите са достигнали до извода, че спорните доставки не са реално извършени, с оглед на което и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 от ЗДДС на ревизирания следва да бъде отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 35 542, 68 лв. главница и да се начислят следващите се лихви за забава, възлизащи на сумата от 10 314, 06 лв. В хода на съдебното производство е открито производство по чл. 193 ГПК по предприетото от ответника оспорване на автентичността на положените подписи от името на доставчиците във всички частни документи, представени във връзка с процесните доставки. За установяването на тяхната истинност ревизираното дружество не е ангажирало доказателства, но съдът е приел, че следва да ги цени в съвкупност с останалите. Проведена е и съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Експертът е посочил, че процесните фактури са отразени в счетоводството на ревизирания, а получените доставки са станали част от неговата независима икономическа дейност. Уточнил е, че по всички фактури са представени доказателства за разплащане, с изключение на ф-ра № 15/01.06.201 г., издадена от "Дейта банк" ЕООД. За да приеме, че спорните доставки са действително осъществени, първоинстанционният съд е съобразил разпоредбата на чл. 301 от ТЗ, както и обстоятелството, че доставчиците по процесните фактури са узнали за евентуални действия от тяхно име на лице без представителна власт още с извършването на насрещните им проверки. Тъй като те не са се противопоставили, то издадените от тяхно име документи следва да се ценят наред с останалите. Решаващият състав е подчертал, че ревизираното дружество е изпълнило императивните изисквания на чл. 3, ал. 3 и чл. 7 от Закон за счетоводството /ЗСч/, като процесните фактури съдържат всички изискуеми реквизити на чл. 114 от ЗДДС. Подробно е цитирал мотивите на СЕС към решенията, които са тълкувателно приложими за дължимата преценка. По отношение на спорните фактури съдът е изброил представените от ревизираното дружество доказателства, като в обобщение е приел, че те установяват реалното извършване на процесните доставки, с оглед на което незаконосъобразно с РА на "Структура Експо" ЕООД е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит за тях. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна. Основателни са доводите на касатора, че първоинстанционният съд не е осъществил анализ на събраните доказателства поотделно и в съвкупност, с оглед на което е формирал необосновани фактически и правни изводи. Решаващият състав се е ограничил единствено до изброяването на представените доказателства, без да съпостави същите и да изложи конкретни мотиви доколко те се подкрепят по между си, защо ги кредитира и какви релевантни факти и обстоятелства приема за установени въз основа на тях. Част от отговорите на експерта по проведената ССчЕ също са изцяло игнорирани от съда, а изводът, че всички спорни фактури са съставени в съответствие с изискванията на чл. 114 ЗДДС не е съобразен със съдържанието на част от тях. Действително, в своята практика СЕС многократно е посочвал, че нередности при доставчиците не могат да се противопоставят на получателя, нито да са самостоятелно основание за отказ на претендираното от ревизирания данъчно предимство. Наред с това обаче, той не е отричал необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките, а последователно е уточнял, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка било то на стока или на услуга. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Трайно е разбирането на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. В Решението от 15 Септември 2016 г. по дело С-516/14 на СЕС /т. 41 и сл. / СЕС дефинира отново формалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, като сочи, че "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W №siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14). Подчертава, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнение материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация за да установи последните, при което е прието, че "Данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки, свързани с това право, са изпълнени" и "не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. Това следва и от член 219 от Директива 2006/112, съгласно който всеки документ или съобщение, което изменя и се отнася специално и недвусмислено за първоначалната фактура, се третира като фактура". В своята практика ВАС многократно е посочвал изискуемите материалноправни предпоставки за възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит, които са конкретизирани и от СЕС в Решението от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС. Същият сочи, че "от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице. " В тази връзка е необходимо да се посочи, че спецификата на икономическата дейност предполага, че документите, които се съставят в отношенията между търговци, в преобладаващата си част са частни свидетелстващи или диспозитивни. Същите не се ползват с материална доказателствена сила досежно своето съдържание, с оглед на което преценката на тяхната вярност следва да се осъществи от съда въз основа на съвкупния анализ на всички относими доказателства. Независимо, че в съдебното производство органът по приходите разполага с процесуалното право да оспори автентичността на представените частни документи, то по дефиниция упражняването на това правомощие следва да е свързано с установяването или отричането на релевантни за спора факти и обстоятелства. Преценката за тяхната относимост е неразривно обвързана с конкретното спорно материално правоотношение, което определя доколко доказателственото искане касае събирането на допустимо, относимо и необходимо доказателство. При приложимост на разпоредбата на чл. 301 ТЗ в отношенията между търговци и включването на спорните фактури от доставчиците в дневниците им за продажби и СД за съответния данъчен период, следва, че издателят на фактурата и съпътстващите я документи е узнал в един предшестващ ревизията момент за тяхното издаване от лице, което евентуално е без представителна власт, но не се е противопоставил. Т. е той е потвърдил евентуалните действия без представителна власт, поради което е ирелеватно кое точно лице е подписало съответните частни документи от негово име. След като установяването на това обстоятелство е без значение за преценката досежно установеността на съответната материална предпоставка от фактическия състав, чието проявление обуславя възникването и упражняването на претендираното право, то повсеместното оспорване на автентичността на всички представени от ревизирания субект и доставчиците му частни документи касае събирането на доказателства, които не са относими и необходими за разрешаването на спора. Самоцелното упражняване на това процесуално право от органа по приходите на практика цели изключване от доказателствата по делото на документите, представени от търговците по сделката, както и дерогиране на материалноправната разпоредба на чл. 301 ТЗ чрез процесуалната норма на чл. 194, ал. 2 ГПК вр. с § 2 ДР на ДОПК. Това по същността си представлява злоупотреба с процесуални права, които следва да се реализират не самоцелно, а за да се обезпечи законосъобразното прилагане на материално - правните норми. Наред с това, повсеместното оспорване на автентичността на представените частни документи, които не носят подписа на страната, която ги оспорва, в тези случаи ненужно забавя процеса и натоварва ревизирания с допълнителни разноски за съдебно - графологична експертиза, които могат да бъдат избегнати. Техният размер би могъл да рефлектира и в правната сфера на оспорващата страна, която при евентуална отмяна на РА следва да понесе отговорността за извършването им. В случая първоинстанционният съд правилно е определил материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 68 и чл. 69 ЗДДС, но не е изследвал фактите и обстоятелствата, релевантни за настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС, както и последващото влагане на услугите/стоките в икономическата дейност на данъчно-задълженото лице. Изцяло необоснован с конкретни фактически констатации е изводът, че всички спорни доставки са използвани за последващи такива на ревизирания и то при изрично възражение на ответника досежно неустановеността на тази материална предпоставка за претендираното данъчно предимство. Напълно бланкетни са мотивите на решаващия състав, че процесните фактури съдържат изискуемите съгласно чл. 114 ЗДДС реквизити. Без коментар в тази връзка са останали фактурите, издадени от "Бултрейдинг Къмпани" ЕООД и "Мастър Груп М" ЕООД, в които не са посочени естеството на доставените услуги/стоки. За доставката по фактурата, издадена от "Мастър Груп М" ЕООД, не е представен и приемо- предавателен протокол, с оглед на което не е ясно въз основа на какви доказателства първоинстанционният съд е приел, че правото на разпореждане със стоките като собственик е предадено от доставчика на получателя. За доставките по фактурите, издадени от "Бултрейдинг Къмпани" ЕООД, не е уточнено как съдържащата се в останалите писмени доказателства информация кореспондира със спорните фактури и защо съдът кредитира изявленията в тях като верни. Относно доставките по фактурите, издадени от "Дейта Банк" ЕООД, "Рексоар 5" ЕООД и "Ремон" ЕООД първоинстанционният съд не е съпоставил представените относими писмени доказателства по между им, нито е формирал конкретни фактически изводи въз основа на тях. Необсъдено е останало и несъответствието между датата на издадената от предходния доставчик "Хобус" ЕООД фактура от 01.06.2018 г., която предшества с 10 дни сключването на договор със същия предмет между ревизирания и "Ремон" ЕООД. В мотивите на съдебния акт неанализирани са останали и доказателствата за доставките по фактурите, издадени от "Товер Груп" ЕООД и "Флор Екс Пи" ЕООД, в резултат на което необосновано е прието, че обективираните в тях стопански операции са реално извършени. В резултат на горното спорът пред АССГ е останал неизяснен от фактическа страна, което представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, обуславящо неправилност на обжалваното решение. Това налага неговата отмяна и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд предвид съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да съобрази съдържащите се в мотивите на настоящия съдебен акт указания, като обсъди конкретно поотделно и в съвкупност всички събрани доказателства и въз основа на тях формира еднозначни фактически и правни изводи. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото пред ВАС на основание чл. 226, ал. 3 АПК. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение