Решение № 4207 от 20.4.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) вр. чл. 104, ал. 1 от Закона за акцизите и данъчните складове (ЗАДС). Образувано е по касационната жалба на директора на Агенция "Митници" - София, подадена чрез процесуалния му представител юрк. Д. Енева, против решение 942/25.05.2022 г., постановено по адм. д. 3361/2020 г. по описа на Административен съд - Пловдив, в частта с която е отменен Ревизионен акт (РА) BG003000-PK1-PA9/17.09.2020 г., издаден от А. Христова-Петрова - директор на Териториална дирекция Тракийска, орган възложил ревизията и С. Анева главен инспектор, ръководител на ревизията, потвърден с решение Р-615/32-367122/11.12.2020 г., подписано за директора на Агенция "Митници", по отношение на установеното задължение за акциз в размер над 5 057,98 лв. (главници и лихви) до пълния размер на задължението 8 120,43 лв. (главници и лихви) и ответната страна е осъдена да заплати деловодни разноски на жалбоподателя в размер на 323 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното съдебно решнеие поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва изводите на първоинстанционния съд за наличие на невъзвратими загуби/фири в производствения процес в по-големи размери от приетите с РА. В хода на ревизионното производство е установена документална обоснованост, водеща до освобождаване от заплащане на акциз единствено за манимупациите по прехвърляне от един съд в друг в размер на 0,25%, филтруване в размер на 0,4% и бутилиране в размер на 0,5%. В тази насока са наведени твърдения за съществени противоречие между отговорите от приетите по делото две технически експертизи (СТЕ) и съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ). В касационната жалба са развити подробни аргументи. Отправя искане за отмяна на обжалваното съдебно решение като неправилно и ответната страна да бъде осъдена да заплати разноски за двете съдебни инстанции. В проведеното съдебно заседание по делото оспорването се поддържа от юрк. Енева. Ответникът Вини Сливен ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. Висла 8, не изразява становище по касационната жалба. Прокурорът на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискванията на чл. 218, ал. 1 и ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея в съответната част. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Пловдив е бил РА BG003000-PK1-PA9/17.09.2020 г., издаден от А. Христова-Петрова - директор на Териториална дирекция Тракийска, орган възложил ревизията и С. Анева главен инспектор, ръководител на ревизията, потвърден с решение Р-615/32-367122/11.12.2020 г., подписано за директор на Агенция "Митници", с който на Вини Сливен ООД на основание чл. 20, ал. 2, т. 8 от Закона за акцизите и данъчните складове (ЗАДСкл.) и чл. 2, ал. 2, т. 21 ЗАДС, е установено задължение за акциз в размер на 6 938,28 лв. - главница и лихви за просрочие в размер на 1 182,15 лв. От фактическа страна административният съд е констатирал, че ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) BG003000-PK1-Р2/06.01.2020 г., издадена от директор на ТД Тракийска, оправомощен съгласно заповед 7297/11.07.2019 г. Обхватът на ревизията включва задължения Вини Сливен ООД за акциз за периода от 01.08.2018 г. до 31.12.2019 г. Първоначалната ЗВР е изменена с последващи заповеди BG003000-PK1-3И10/3TД3000-79/32-58711 от 21.02.2020 г., с която в обхвата на ревизията е включен период до 31.01.2020 г., ЗВР BG003000-PK1-3И15/3TД3000-154/32-99557 от 31.03.2020 г., с която срокът на ревизията е продължен до 08.06.2020 г., ЗВР BG003000-PK1-3И20/3TД300-244/32-155292 от 02.06.2020 г., с която обхватът на ревизията в обхвата на ревизията е включен период до 29.02.2020 г. и Заповед ЗАМ-877/32-159237/05.06.2020 г. на директор на Агенция Митници за удължаване на срока за извършване на ревизията с два месеца. Констатациите и предложенията за установяване на акциз в размер на 6 938,28 лв. и лихви за просрочие са обективирани в ревизионен доклад (РД) BG003000-PK1-PД10/18.08.2020 r., издаден от определения със заповедите за възлагане ревизиращ екип. Ревизираното лице не е упражнило правото си на възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК срещу констатациите в доклада. За изясняване на фактическата обстановка по делото са допуснати и приети две СТЕ (основа и допълнителна) и ССЕ, чиито отговори и заключения са разгледани подробно в констативната част на решението и в мотивите по същество. В основната СТЕ вещото лице е описало процесите в производство на гроздова ракия в предприятието на Вини Сливен ООД и движението по отделни производствени помещения от получаването или закупуването на винен дестилат до бутилирането, за които процеси е приложило технологична схема и е посочило размера на допустимите фири за всяка една от технологичните операции. По поставени допълнителни въпроси вещото лице е дало отговори по методологическата част на производството и утвърдената при жалбоподателя Техническа спецификация за производство на гроздова ракия. При осъществяване на посочените от експерта операции се формират загуби при стандартен производствен процес и начисляване на максимално допустимите фири съгласно Наредба 13а-10403 за пределните размери на естествените фири, брака и липсите на стоково-материални ценности при съхраняването и транспортирането им, в сила от 31.07.1959 г. (Наредба 13а-10403) и Наредба 4/28.06.2006 г. за нормите на пределните размери на естествените фири на акцизните стоки, в сила от 01.07.2006 г., (Наредба 4/28.06.2006 г.) и Закона за виното и спиртните напитки (ЗВСН) в размер на 3,36% или 3,31% при последователно начисляване. В заключението е посочено, че в приложените по делото дневници и производствени актове не се установява наличие на начислени по-високи сумарни загуби от цитираните. Конкретните фактически установявания са потвърдени от извършената допълнителна СТЕ, според която загубите от манипулацията прехвърляне от съд в съд за целия процес до произведен краен бутилиран продукт гроздова ракия (извършвано в два етапа) са в общ размер на 1% или четири отделни манипулации по прехвърляне по 0,25% за всяка, от които три са предвидени за първи етап и една за втори етап от производствения процес. От страна на митническия орган са признати технологични загуби и фири за една на брой манипулация прехвърляне от съд в съд в размер на 0,25% само за етап бутилиране. За посочването на фирите липсва специално обозначена графа в производствените дневници с номера 1, 2, 3 и 4. Според отговорите на вещото лице, в РА погрешно е допуснато, че крайният продукт може да бъде получен в резултат само от три операции едно прехвърляне от съд в съд, филтриране и бутилиране, тъй като на практика това е невъзможно. В целия производствен процес от получен дестилат до готова бутилирана напитка се налагат 4 прехвърляния (по 0,25% всяко), при което общите загуби достигат до 3-3,5%. В останалата част отговорите от СТЕ са допълнени с анализ на приложените по делото актове за купажирана и измерена наливна продукция и актове за произведена и измерена готова бутилирана продукция. В издаваните актове изрично е посочено, че количествата на вложените суровини и получените крайни продукти са установени чрез измервания, чиито граници не надхвърлят Техническа спецификация винена дестилатна спиртна напитка Гроздова ракия ТС 01-2016, заверена от Министерството на икономиката и енергетиката с рег. 95-00-221/1 от 23.06.2016 г., съобразно изискването на чл. 142 ЗВСН. Въз основа на извършения анализ на водената отчетност от Вини Сливен ООД, вещото лице по ССЕ е изяснило процеса на осчетоводяване на производствените фири, които според утвърдените разходни норми от управителя на дружеството са в допустим размер до 3,47%. Осчетоводените фири за периода от м. 01.2018 г. до м. 02.2020 г. са на обща стойност 14 774,61 лв. като същите се отразяват текущо по всеки акт. От прегледа на документацията се установява, че при голяма част от готовата продукция размерът на фирите е отразен на база измерване в етапа на бутилиране като общ процент за всички процеси. Водената аналитична и синтетична счетоводна отчетност позволява проследяване на всички заведени и изписани материални запаси по направление. Съгласно поставените задачи вещото лице е извършило преизчисления на задълженията по РА за всеки период на база констатациите на СТЕ в различни варианти. След извършена проверка решаващият съд е потвърдил валидността на РА приемайки, че същият е издаден от компетентни органи в предвидената от закона форма при липса на допуснати съществени нарушения в хода на ревизионното производство, водещи до отмяна на акта или ограничаващи правата на дружеството-жалбоподател. Първоинстанционният съд е преценил жалбата срещу РА като частично основателна по изложените подробни мотиви за неправилна преценка относно размера на признатите технологични загуби от ревизиращите органи спрямо претендираните от Вини Сливен ООД. По приложението на материалния закон в обжалваната част на решението спорът е ограничен до преценката за точния размер на признатите и отчетени липси/фири от жалбоподателя, въз основа на които при ревизията е следвало да бъде изчислен и дължимият акциз. От правна страна са посочени относимите разпоредби на чл. 20, ал. 1 и ал. 2, т. 8 ЗАДСкл., според които от датата на освобождаване за потребление възниква задължение за заплащане на акциз и презумпцията, че констатираните наднормативни липси се считат за освободени за потребление. За тази цел съгласно чл. З, ал. 2 и ал. З от приетата наредба по чл. 25, ал. 2 ЗАДСкл. (Наредба 4/28.06.2006 г.), нормите на пределните размери на естествените фири при съхранение на акцизните стоки по чл. 2, ал. 1 (алкохол и алкохолни напитки) се прилагат при установени загуби в резултат на направена проверка/инвентаризация в данъчен склад за всяка акцизна стока поотделно като според ал. 3, за действителните количества на загубите по ал. 1 и 2, които са в рамките на нормите на пределните размери на естествените фири не се дължи акциз. Взето е предвид обстоятелството, че претенцията на жалбоподателя е основана на чл. 25, ал. 1, т. 4 ЗАДСкл. (ред. ДВ, бр. 97 от 2017 г., в сила от 01.01.2018 г.). Приетите експертни заключения установяват и от анализа на водените дневници и съставяните актове не може да се направи извод, че за 2018 г. и 2019 г. невъзвратимите загуби надвишават допустимите норми на технологичната документация за производството или съответна дейност по производство на гроздова ракия (първи етап Производство на наливен ВАН и втори етап бутилиране). След обсъждането на фактическата обстановка е направен извод за възможност да бъдат изчислени конкретните размери на липси/фири от четири манипулации по прехвърляне от съд в съд за двата етапа на производствения процес - всяка по 0,25% или общо 1%, респективно за технологични загуби в общ размер на 1,9 %, вместо признатите с РА от 1,15%. В подкрепа на извода освен отговорите по двете СТЕ, са взети предвид и заключенията на ССЕ, според които в представените актове за бутилиране производствените фири са отразени ръчно действителните стойности, а не са пренесени автоматично в допустимите предели. В разходните норми на дружеството се разграничават на фири при първата част на производствения процес в размер на 2,32% и при последващите манипулации в размер на 1,15% или общо 3,47%. В случая основателно митническите органи са приели, че при определянето на пределни размери на технологичните загуби в производството на ВАН в случаите по чл. 25, ал. 1, т. 4 ЗАДСкл. следва да бъдат съобразени регламентираните в прил. 9 към чл. 153 ЗВСН, но едновременно с това технологичните загуби следва да бъдат доказани като размер и ако те надвишават максимално допустимите, следва да се признаят в максимално допустимите размери, но ако са в по-малки размери от максимално допустимите, е неправилно и нелогично да не бъдат признати в доказаните размери. По изложените съображения РА е отменен по отношение на установеното задължение за акциз и лихви над 5 057,98 лв. до пълния размер на задължението от 8 120,43 лв. и на страните са присъдени разноски по съразмерност. Обжалваното решение на Административен съд Пловдив е валидно, допустимо и правилно. Направените изводи от първоинстанционния съд са обосновани в съответствие със събраните доказателства по делото и приложимата нормативна уредба и се споделят от касационната инстанция като законосъобразни. По делото не е налице спор от фактическа страна. Релевантните с оглед на материалния закон факти са изяснени в хода на ревизионното производство, като същите са допълнени и уточнени от приетите по делото две СТЕ (основна и допълнителна) и ССЕ. През ревизираните периоди Вини Сливен ООД е данъчнозадължено лице по смисъла на чл. З, ал. 1, т. 1 ЗАДСкл. и за ревизирания период дружеството притежава Лиценз 620/20.12.2016г. за управление на данъчен склад, находящ се в гр. Сливен, промишлена зона, бул. Цар Симеон 51, за дейности по преработка на грозде и гроздова мъст, ферментация, стабилизация, купажиране и филтруване по отношение на вината, дестилиране и бутилиране на алкохолните напитки (ракии). Дружеството притежава удостоверения 379/29.08.2016 г., издадено от Министерството на икономиката, енергетиката и туризма за вписване в Регистъра на фирмите, получили удостоверения съгласно ЗВСН и удостоверение за вписване в лозарския регистър от 21.08.2018 г., актуализирано към 17.04.2019 г., издадено от Изпълнителна агенция по лозата и виното. Производствения процес се извършва съгласно Техническа спецификация винена дестилатна спиртна напитка Гроздова ракия ТС 01-2016, заверена от Министерство на икономиката с per. 95-00-221/1 от 23.08.2016 г. и одобрени от управителя разходни норми, които са посочени в резултатите от извършената проверка по делегация в хода на ревизията. Правилно след направения анализ на фактическата обстановка административният съд е приел, че спорът в обжалваната част се свежда до това следва ли да се признаят и каква част от претендираните от дружеството технологични загуби и фири, вместо признатите от митническите органи за втори етап в РА само по един брой от манипупаците филтриране (0,40%), прехвърляне от един съд в друг (0,25%) и бутилиране (0,50%) или общо 1,15%, съгласно прил. 9 към чл. 153 ЗВСН. Съгласно заключенията на двамата експерта по СТЕ (основна и допълнителна), не е практически възможно само чрез тези дейности и дори без нито една манипулация купажиране, да бъде постигнат завършен спиртен продукт, годен за потребителска консумация. При постановяване на съдебното решение се взети предвид действащите по време правни разпоредби на ЗАДСкл., ЗВСН, ППЗАДСкл., Наредба 4 от 28.06.2006 г. и Наредба 13а-10403, въз основа на които с РА извършени изчисления на пределните и действителните размери на технологични загуби/фири на акцизни стоки. В обжалвания РА и потвърждаващото го Решение Р-615/32-367122/11.12.2020 г. е признато, че при производството на гроздова ракия има технологични загуби/фири вследствие на извършване на манипулации и съгласно чл. 25, ал. 1, т. 4 ЗАДС, до освобождаване за потребление на акцизните стоки лицензираните складодържатели и регистираните лица не дължат акциз при технологичен брак за акцизни стоки в допустимите норми, определени в технологичната документация за съответното производство или дейност стр. 4, абз. последен от решението на директора на Агенция Митници. В тази връзка на същото място е цитирана и разпоредбата на чл. 25, ал. 4 ЗАДСкл. Изцяло неправилно е позоваването от страна на митническите органи на разпоредбата на чл. 25, ал. 4 ЗАДСкл., въведена в закона с ДВ, бр. 96 от 2019 г., в сила от 01.01.2020 г. Съгласно текста на нормата, за акцизните стоки извън обхвата на наредбата по ал. 2 до освобождаването им за потребление регистрираните лица не дължат акциз при загуби от естествени фири вследствие на промяна на физико-химичните свойства при съхраняването и транспортирането на акцизни стоки, като за прилагане на закона се прилагат нормите на естествените фири, установени съгласно Наредба 13а-10403 и при условие, че същите са определени, отчетени и вписани в отчетността на лицата по ред и начин, определени с правилника за прилагане на закона. Посочената нормативна разпоредба е неприложима за ревизираните периоди. Предмет на ревизионно производство са задължения Вини Сливен ООД за акциз за периода от 01.08.2018 г. до 31.12.2019 г., съгласно издадената ЗВР BG003000-PK1-Р2/06.01.2020 г. Впоследствие обхватът на ревизията е разширен до 29.02.2020 г. с последваща заповед за изменение на ЗВР, но това не променя крайните изводи по същество за периодите, за които с РА са установени спорните задължения за акциз. Неоснователни са доводите в касационната жалба за неправилност и необоснованост на решението за частична отмяна на РА. Извън предмета на ССЕ е да установява по технологична схема точното описание по колко пъти се извършва всяка от производствените манипулии и в коя част от производствения процес. Съответните факти е следвало да бъдат установени и описани от митническите органи в РД/РА и потвърждаващото ги решение на горестоящия административен орган. Посочените задачи са изяснени в двете неоспорени заключения на СТЕ, както правилно е отбелязал решаващият съд. Съответните манипулации за всеки етап и наименованията на етапите са разгледани подробно и са изведени с оглед на поставените въпроси в приетата допълнителна СТЕ. Освен приложимата правна уредба, във връзка с твърдението за липса на документална обоснованост следва да се посочат констатациите в РД (л. 711 от делото), според които водената материална отчетност по ЗАДскл. и ЗВСН от ревизираното лице позволява идентифицирането и проследяването на получаваните, произведените, съхраняваните и реализираните акцизни стоки. Съгласно констатациите на ревизиращия екип, последните са били съпоставени с представените справки от счетоводната отчетност за доставени и употребени алкохолосъдържащи суровини и материали, както и на произведената, съхранявана и реализирана готова продукция. Направените от първоинстанционния съд правни изводи са основани на доказателствата по делото при правилно разпределение на доказателствената тежест между страните. Съгласно чл. 202 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК, съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. Последното изискване е изпълнено чрез съвкупната преценка на събраните доказателства в хода на съдебното производство и съпоставяне с изходните данни и констатациите от ревизията, които сочи касаторът. По всички наведени възражения в касационната жалба относно претендираните загуби вследствие от броя на манипулациите прехвърляне от съд в съд е даден експертен отговор при разпита на вещото лице в о.с.з. на 11.01.2022 г. Измерените загуби и фири за периодите на 2018 г. и 2019 г. производственият процес са разписани подробно в Техническите спецификация винена дестилатна спиртна напитка Гроздова ракия ТС 01-2016, заверена от Министерството на икономиката и енергетиката с рег. 95-00-221/1 от 23.06.2016 г. При така установените факти правилно съдът е приел, че следва да се признаят и доказаните от жалбоподателя конкретни размери на липси/фири от трите неотчетени в РА манипулации по прехвърляне от съд в съд за производствения процес - всяка по 0,25% или 0,75% и общо за четирите 1%, респективно за технологични загуби в общ размер на 1,9 %, вместо признатите с РА от 1,15%. След проверката по заявените от касатора пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира обжалваното решение за правилно. Същото следва да се остави в сила, като на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК, бъде направено препращане към останалата част от мотивите на решаващия съд, които се споделят като издържани от фактическа и правна страна. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,