Решение № 2010 от 16.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 30/2016 г.

Решение № 2010 от 16.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 30/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Дерек" ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Б., ул. "С." ..№..., представлявано от управителя Е. Е. И., подадена чрез адв. Б. срещу решение № 6908 от 11.11.2015 г., постановено по адм. дело № 1429/2015 г. по описа на Административния съд - С. - град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № 1102023 от 19.05.2011 г., издаден от орган по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - гр. С., потвърдена с решение № 2037 от 15.11.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ) (сега "Обжалване и данъчно-осигурителна практика") - гр. С. при Централното управление (ЦУ) на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Намира, че първоинстанционният съд е игнорирал част от събраните доказателства, установяващи реалното извършване на спорните услуги. Сочи, че излъчването на рекламните клипове е доказано и потвърдено от телевизиите, от обясненията дадени при проверките и от представеното по делото писмо от кабелния оператор "Канал 0". От констатациите в ССЕ и СТЕ се установява, че "Канал 0" и "Ринг ТВ" притежават кадрови и технически потенциал за заснемане и излъчване на рекламните видеоматериали, както и че са предприети необходимите действия за излъчване на клип. Иска отмяна на атакуваното решение и на оспорения РА. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, в о. с. з. оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, а по същество за неоснователна по следните съображения: Настоящото производство е във фаза на втора касация, след като с решение № 1385 от 09.02.2015 г. по адм. дело № 13935/2013 г. по описа на Върховния административен съд, първо отделение е оставено в сила решение № 4924 от 16.07.2013 г. по адм. дело № 11092/2011 г. по описа на АССГ в частта, с която е отхвърлена жалбата против РА № 1102023 от 19.05.2011 г. на орган по приходите в ТД на НАП - С., О. С. област, ФО-И., в частта, с която не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури на "Б. И." ЕООД: за м. 12.2008 г. по фактура № 566 от 03.12.2009 г. с определен ДДС за довнасяне 2 000 лв. с 525.11 лв. лихви, и за м. 3.2009 г. в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 637 от 05.02.2009 г. с определен ДДС за довнасяне 3 000 лв. с 77.96 лв. лихви; отменено е решението в останалата му част, с която е отхвърлена жалбата против РА № 1102023 от 19.05.2011 г. на орган по приходи в ТД на НАП - С., О. С. област, ФО-И., а също и в частта за разноските, като в тази част делото е върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав; оставено е без разглеждане искането за отправяне на преюдициално заключение. Следователно предмет на обжалване пред първоинстанционния съд при повторното разглеждане е бил процесният РА, в частта с която на "Дерек" ООД за данъчни периоди м. 04, м. 05, м. 09,м. 10, м. 12.2007 г., м. 03, м. 05, м. 06, м. 07, м. 08, м. 09, м. 10.2008 г., м. 01, м. 04, м. 05, м. 06 и м. 07.2009 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит: по фактура № 34 от 13.04.2007 г., с предмет на доставка "плащане по договор за телевизионна реклама чрез тв оператори "Ринг ТВ" и "Канал 0" от 27.03.2007 г. " (л. 263), фактура № 37 от 19.04.2007 г., с предмет на доставка "плащане по договор за телевизионна реклама чрез тв оператори "Ринг ТВ" и "Канал 0" от 27.03.2007 г. " (л. 262), фактура № 54 от 11.05.2007 г., с предмет на доставка "плащане по договор за телевизионна реклама чрез тв оператор "Ринг ТВ" от 23.04.2007 г. " (л. 255), фактура № 155 от 03.12.2007 г., с предмет на доставка "плащане по договор за телевизионна реклама от 26.07.2007 г. в кабелен оператор "Канал 0" за реклама в месец 08.2007 г. " (л. 249), фактура № 177 от 13.09.2007 г., с предмет на доставка "плащане по договор за телевизионна реклама от 27.08.2007 г. в кабелен оператор "Канал 0" за реклама в месец 09.2007 г. " (л. 243), фактура № 238 от 07.12.2007 г., с предмет на доставка "плащане по поръчка за тв реклама от 21.11.2007 г. в кабелен оператор "Канал 0" за реклама в м. 12.2007 г. " (л. 235), фактура № 327 от 31.03.2008 г., с предмет на доставка "плащане по поръчка за телевизионна реклама чрез тв оператор "Канал 0" от 31.03.2008 г. " (л. 324), фактура № 355 от 14.05.2008 г., с предмет на доставка "плащане по договор за телевизионна реклама от 29.04.2008 г. чрез тв оператор RN Канал 0 през месец 05.2008 г. " (л. 316), фактура № 349 от 08.05.2008 г., с предмет на доставка "плащане по договор за телевизионна реклама от 29.04.2008 г. чрез тв оператор RN Канал 0 през месец 05.2008 г. " (л. 317), фактура № 390 от 10.06.2008 г., с предмет на доставка "плащане по договор за телевизионна реклама от 20.05.2008 г. чрез тв оператор RN Канал 0 през месец 06.2008 г. " (л. 308), фактура № 383 от 02.06.2008 г., с предмет на доставка "плащане по договор за телевизионна реклама от 20.05.2008 г. чрез тв оператор RN Канал 0 през месец 06.2008 г. " (л. 308), фактура № 405 от 01.07.2008 г., с предмет на доставка "плащане по договор за телевизионна реклама от 20.06.2008 г. чрез тв оператор RN Канал 0 през месец 07.2008 г. " (л. 301), фактура № 410 от 07.07.2008 г., с предмет на доставка "плащане по договор за телевизионна реклама от 20.07.2008 г. чрез тв оператор RN Канал 0 през месец 07.2008 г. " (л. 300), фактура № 451 от 05.08.2008 г., с предмет на доставка "плащане по договор за телевизионна реклама от 10.07.2008 г. чрез тв оператор RN Канал 0 през месец 08.2008 г. " (л. 293), фактура № 484 от 03.09.2008 г., с предмет на доставка "авансово плащане по договор за телевизионна реклама от 20.08.2008 г. чрез тв оператор RN Канал 0 (л. 286), фактура № 515 от 07.10.2008 г., с предмет на доставка "плащане по договор за тв реклама от 26.09.2008 г. в ТВ "Канал 0" (клип захарни изделия)" (л. 279), фактура № 521 от 15.10.2008 г., с предмет на доставка "плащане по договор за тв реклама от 26.09.2008 г. в ТВ "Канал 0" (клип захарни изделия)" (л. 278), фактура № 607 от 06.01.2009 г., с предмет на доставка "авансово плащане по договор за реклама от 06.01.2009 г., чрез кабелен оператор ТВ "Канал 0", фактура № 680 от 02.04.2009 г., с предмет на доставка "авансово плащане по договор за реклама от 02.04.2009 г. " (л. 361), фактура № 702 от 07.05.2009 г., с предмет на доставка "авансово плащане по договор за реклама от 07.05.2009 г. " (л. 357), фактура № 727 от 02.06.2009 г., с предмет на доставка "авансово плащане по договор за реклама от 02.06.2009 г. " (л. 351), фактура № 730 от 05.06.2009 г., с предмет на доставка "авансово плащане по договор за реклама от 02.06.2009 г. " (л. 350), фактура № 760 от 03.07.2009 г., с предмет на доставка "авансово плащане по договор за реклама от 03.07.2009 г. в кабелен оператор "Канал 0" през периода ио 01-31.08.2009 г. " (л. 346), издадени от "Б. И." ЕООД и фактура № 90 от 09.10.2007 г., с предмет на доставка "плащане по поръчка за тв реклама от 26.09.2007 г. в "Канал 0" за реклама в м. 10.2007 г. " (л. 239), издадена от "А. Б." ЕООД и са начислени следващите се лихви за забава. С оспореното решение, административният съд е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу издадения РА и го е осъдил да заплати на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 249.60 лв. За да постанови този резултат, съдът е приел, че обжалваният РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. По същество на спора, съдът е разгледал поотделно доставките по отделните доставчици и обосновал краен извод за липса на доказателства за реалност на фактурираните доставки. Относно прекия доставчик "Б. И." ЕООД, АССГ е приел, че законосъобразно на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 9 от същия законна ревизираното лице с РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит по горепосочените фактури, издадени от "Б. И." ЕООД с предмет - "авансово плащане и плащане по договор за телевизионна реклама .... ". По време на ревизията доставчикът е декларирал, че доставките са извършени от подизпълнители - "Некста" ЕООД и "А. Т." ЕООД. По преките доставки са представени копия на процесните фактури с предмет "плащане по договор за телевизионна реклама чрез тв оператори "Ринг ТВ" и "Канал 0", договори с предмет "организиране и следене за излъчването на рекламен видеоклип ...", спецификации и спецификации за излъчване на рекламни форми към част от фактурите. Към фактурите с предмет "плащане по поръчка за тв реклама ..." са представени поръчки и спецификации. На предходните доставчици "Некста" ЕООД и "А. Т." ЕООД са извършени насрещни проверки. По делото са представени договори, анекси и дневни финансови отчети. Към тях са приложени и анекси сключени между "Некста" ЕООД и "В. Е. Е. - Г. С.", "Ринг - С. В" АД, и "П. А. М. Т. А." ООД, заявки, поръчки, фактури и др. Органите по приходите и първоинстанционния съд са приели, че по делото не са представени достатъчно доказателства по отношението на излъчването на рекламните клипове. Не е ясно в кои часови пояси са излъчвани рекламите, както и липсват категорични доказателства, че същите са излъчвани от посочените телевизионни оператори. Съдът е обсъдил подробно всички събрани доказателства по преките доставки и по предходните доставки, ведно с заключенията по ССЕ, СТЕ и писмо изх. № 94-00-250 от 17.06.2015 г. на председателя на комисията за регулиране на съобщенията, съгласно което ЕТ "Вирджиния ЕР ЕН - Г. С." и "Вирджиния ЕР ЕН" ЕООД са имали разрешение за осъществяване на далекосъобщителна дейност и са били вписани в регистъра на предприятията, уведомило комисията за намеренията си да осъществяват обществени електронни съобщения, а на "Ринг - С. В" АД не е издавано такова разрешение и въз основа на събраните доказателства е приел, че доставките не са реални. Предметът на всички договори е "организиране и следени на излъчването на рекламен видеоклип", но по делото липсвали преки доказателства за "организиране и следене". Дори клиповете да са били излъчени, само поради този факт, не следвал извод за осъществено "организиране и следене" от прекия доставчик. Относно прекия доставчик "А. Б." ЕООД, първоинстанционният съд е приел, че законосъобразно с РА на ревизираното лице за данъчен период м. 10.2007 г. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 9 от същия закон, не е признато право на данъчен кредит по една фактура, издадена от "А. Б." ЕООД с предмет "плащане по поръчка за тв реклама от 26.09.2007 г. в "Канал 0" за реклама в м. 10.2007 г. ". По отношение на тази фактура, съдът е изложил идентични съображения с оглед сходството на фактите, с тези по доставките от "Б. И." ЕООД. по делото са представени поръчка за телевизионна реклама, спецификация и доказателства за предходен доставчик " А. Т." ЕООД. По делото е представена спецификация за излъчване на кабелен оператор RN "Канал 0", издадена от ЕТ "Вержиния - ЕР ЕН" за излъчвания по 23 броя на двата клипа на "Дерек" ООД и заявка за излъчване на рекламни клипове. Приходните органи са констатирали, че в същите не са вписан като клиент ревизираното лице и неговите рекламни продукти, а е посочено само, че възложител е "А. Т." ЕООД и изпълнител ЕТ "Вирджиния - ЕН ЕР - Г. С.". Решението е правилно. Реалността на доставката на услуги е основополагаща за законосъобразното упражняване от получателя на съответната доставка на правото на приспадане на платения от него ДДС на доставчика като данъчен кредит, като в тежест на ревизираното лице е да установи твърдяните от него положителни факти, т. е. наличието на облагаеми доставки. Нормата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на услуги, съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е извършването на услугите. При постановяване на обжалваното решение първоинстанционният съд е разгледал по отделно доставките на отделните доставчици и е обсъдил представените писмени доказателства, както и установените от ревизиращите факти и обстоятелства. Развитите от АССГ подробни съображения, обуславящи крайния извод за материална законосъобразност на оспорения РА, се възприемат от касационната инстанция. Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Б. И." ЕООД и "А. Б." ЕООД с предмет - плащане по договор за реклама, спорът между страните е формиран по въпроса правомерно ли е упражнено от ревизираното лице право на приспадане на данъчен кредит във връзка с процесните фактури. От съдържанието на представените договори, сключени между ревизираното лице и прекия доставчик "Б. И." ЕООД, както и тези с идентично съдържание между прекия доставчик и подизпълнителя, не може да се установи какви точно задължения са предвидени за изпълнителите, за да получат договореното възнаграждение и каква е формата за отчитане на изпълнението. Съгласно представените договори, предметът на спорните услуги е "организиране и следене на излъчването на рекламен видеоклип". Според начина, по който са дефинирани процесните услуги, предмет на спора пред настоящата съдебна инстанция не е реалното създаване на рекламните клипове/заставки, а само реалното осъществяване на "организацията и следенето" на излъчването им. По делото не са представени конкретни доказателства в какво точно се състои тази дейност и как е извършена тя. В сключените между ревизираното лице и "Б. И." ЕООД договори не са договорени продължителността на рекламните клипове, часовият диапазон, в който следва да бъдат излъчвани, начина на предаване на рекламните клипове/заставки. От представените с административната преписка документи е видно, че е създадена верига от доставчици чрез превъзлагане предмета на услугите. По делото не се установи и доказа, че последните по веригата дружества са извършили организирането и следенето на излъчването на рекламните видеоклипове от кабелните оператори в изпълнение на услугата. Не се доказва и начина на фактическото предоставяне на рекламните клипове/заставки, както между "Дерек" ООД и прекият му доставчик "Б. И." ЕООД, така и за начина на предаването им на съответните кабелни оператори, които е следвало да ги включат в програмната си схема и съответно да ги излъчат. По делото не са представени програмните схеми на посочените кабелни оператори за процесните периоди. Представените по делото спецификации, издадени от Г. С., представител на ЕТ "Вирджиния ЕР - ЕН - Г. С." не установяват релевантни за спора факти, тъй като по делото не са представени доказателства относно връзката между ЕТ "Верджиния ЕР - ЕН" ЕООД, както и за възникнали правоотношения с "Канал 0". Приложените по делото заявки за излъчване на рекламни клипове/ заставки в програмната схема на кабелните оператори също не доказват реално изпълнение на услугата, тъй като същите не са с адресат конкретен кабелен оператор. Единствено заявките за излъчване на рекламни клипове/ заставки в програмната схема на "Ринг - С. В" АД за периода 01.05.2007 г. - 31.05.2007 г. и 01.04.2007 г. - 30.04.2007 г. (л. 000492 и л. 000491 от преписката, папка 331/660) са насочени пряко към кабелния оператор. В същите фигурира единствено подпис на възложител, в случая "Некста" ЕООД, но липсва такъв на лицето, представител на "Ринг - С. В" АД, който да удостовери, че заявките са действително приети, поради което съдът намира, че липсва волеизявление за постигане на съгласие между страните по заявките. АССГ правилно е приел, че доставките от "Б. И." ЕООД не са реални, поради което не е налице право на данъчен кредит и във връзка с фактурите с предмет "авансово плащане". Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура, издадени от "А. Б." ЕООД с предмет - "плащане по поръчка за тв реклама от 26.09.2007 г. в "Канал 0" за реклама в м. 10.2007 г. ", правилно АССГ е приел за установено, че не е доказано реално изпълнение на облагаема доставка на услуга по смисъла на чл. 9 ЗДДС. Процесната фактура е издадена въз основа на поръчка за телевизионна реклама от 26.09.2007 г., с предмет "излъчване на рекламен клип ...". От съдържанието на представената поръчка между ревизираното лице и "А. Б." ЕООД е видно, че тя няма за предмет изработване на рекламни клипове, а само за тяхното излъчване. Поради изложеното следва да се направи извод, че клиповете са били предварително изготвени и предоставени на изпълнителя. В поръчката не е уговорено как ще се извърши предаването и ползването на тези рекламни клипове/заставки. По делото не са представени доказателства за времетраенето на клиповете. Последното е от значение, тъй като предвид създадената верига от доставчици и сключените договор и анекс към него между "А. Т." ЕООД и ЕТ "Вирджиния ЕР - ЕН", за предоставяне на рекламно време в програмната схема на телевизионен канал RN "Канал 0" е необходимо да бъде изяснено каква е продължителността излъчването на рекламните клипове, за които се твърди, че са излъчени в неговите рамки. По делото е представена заявка за излъчване на рекламни клипове/заставки в програмната схема на ER EN "Канал 0" за същия период (л. 000026 от преписката, папка 1/330) с възложител "А. Т." ЕООД и изпълнител ЕТ "Вирджиния ЕР - ЕН", от която е видно, че са предвидени за излъчване множество рекламни продукти, но поради непосочване на продължителността на процесните рекламни клипове/заставки не може да се определи дали същите се вместват в уговореното между страните рекламно време. Не е ясно в кои часови пояси е следвало да се излъчат и са излъчени рекламните клипове/заставки, тъй като това обстоятелство е от значение и за определяне цената на услугата. От приложените заявка е видно, че в графа "рекламен продукт" ревизираното лице не фигурира. Освен това по делото не са представени и доказателства за правоотношенията между ЕТ "Вирджиния ЕР - ЕН" и RN "Канал 0". Въз основа на гореизложеното АССГ правилно е приел, че не е налице право на приспадане на данъчен кредит по издадената фактура от "А. Б." ЕООД. Наличието на фактура не доказва реалното извършване на доставките. Неоснователен е довода на касатора, че от констатациите в ССЕ и СТЕ се установява, че "Канал 0" и "Ринг ТВ" притежават кадрови и технически потенциал за заснемане и излъчване на рекламните видеоматериали, както и че са предприети необходимите действия за излъчване на клиповете. Настоящият състав намира, че само въз основа на заключенията по ССЕ и СТЕ не може да се установи, че спорните услуги са реално осъществени, тъй като след съвкупната преценка на всички представени доказателства не може да се направи извод, че същите са реални. Действително вещото лице по ССЕ е дало заключение, че фактурите, издадени от доставчиците са отразени в дневниците за продажби и справки-декларации на дружествата за процесните периоди, но само поради това обстоятелство не може да се приеме, че услугите са осъществени. АССГ правилно е приел, че заключението по СТЕ е неотносимо към настоящият спор по отношение на първия поставен въпрос, защото предмета на спора не е свързан с "изготвяне на рекламни клипове, а свързан с "организацията и следенето на излъчването на рекламните клипове". Съдът правилно не е кредитирал заключението по СТЕ, в частта, в която вещото лице е отговорило на въпроса дали кабелните оператори са могли да изпълнят услугите, тъй като вещото лице не е извършило проверка на място, а и предмета на настоящият спор не е излъчването на клиповете, а тяхното организиране и следене на излъчването им. По изложените съображения, настоящата инстанция счита, че оспореното решение не страда от визираните в касационната жалба пороци, поради което като валидно допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и при своевременно направено искане в съдебно заседание, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 2626.53 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение