Решение № 4200 от 4.05.2022 г. на ВАС по адм. д. № 7896/2021 г.

Решение № 4200 от 4.05.2022 г. на ВАС по адм. д. № 7896/2021 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производството е по реда на чл. 208 и следващи от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на "Креа-5" ЕООД, подадена чрез адв. Койкова срещу решение № 3166 от 17.05.2021 г. постановено по адм. дело № 12644/2019 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № Р-22220318004005-091-001 от 15.03.2019 г. в потвърдената му част с Решение № 1683 от 07.10.2019 г., издадено от директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София, с който на дружеството са установени допълнителни задължения общо в размер на 15 187. 81 лв., в т. ч. главница 14 176. 97 лв. и лихви 1 010. 84 лв. и "Креа-5" ЕООД е осъдено да заплати разноски на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ (Централното управление) на Националната агенция за приходите (НАП) в размер на 985. 63 лв. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при всички пороци по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че от представените по делото доказателства се установява, че спорните доставки на стоки и услуги са реални. Отказът на съда, да признае на ревизираното лице правото на данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушение, противоречи на изискванията на чл. 167, 168, б а), чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуването й от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Изложени са съображения, че съдът неправилно е отказал право на данъчен кредит поради липса на кадрова обезпеченост на доставчиците. Иска се отмяна на съдебното решение. Алтернативно-връщане на делото за разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Претендира разноски по делото за двете инстанции, съобразно представен списък (л. 24). Ответникът – директорът на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Михайлова, оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 986 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК от легитимирана страна против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: С РА, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд, на ревизираното лице, поради формиран извод за липса на реални доставки, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, във вр. с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, е отказано правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 10 604. 74 лв., за доставки, документирани с общо 9 фактури, издадени от "Чаз Груп" ЕООД, "Ай Три Билдинг" ЕООД, "Ник - 68" ЕООД и "Макс Медия - 2007" ЕООД. Във връзка с тези фактури е преобразуван финансовия резултат на жалбоподателя за ревизираните 2015 г. и 2016 г., като за 2015 г. е установено задължение за дължим корпоративен данък в размер на 2 980. 50 лв. и лихва 893. 47 лв. По време на ревизията е установено, че през ревизирания период предметът на дейност на задълженото лице е бил ремонтно-довършителни дейности в жилищни и нежилищни сгради. В предприятието са назначени 18 лица по трудови правоотношения, на длъжности в областта на строителството. При съвкупната преценка на събраните в ревизионното производство доказателства от приходните органи е прието, че не са извършени дейностите по фактурите, издадени от посочените доставчици, тъй като е установено, че те не разполагат с кадрова обезпеченост за извършване на услугите. Приходните органи са посочили, че наличните документи не са достатъчни, за да докажат реално извършени доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, документирани с фактурите, издадени от "Чаз Груп" ЕООД, "Ай Три Билдинг" ЕООД, "Ник-68" ЕООД и "Макс Медиа - 2007" ЕООД. Поради това, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, на ревизираното лице е отказано претендираното право на приспадане на данъчен кредит във връзка със спорните фактури, издадени от четиримата доставчика. Във връзка с отказаното право на данъчен кредит с РА е извършена корекция на финансовите резултати на дружеството и са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за периодите 2015 г. и 2016 г. За да отхвърли оспорването, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, при спазване на процесуалните правила и в съответствие с материалния закон. По доставките от "Чаз Груп" ЕООД, "Ай Три Билдинг" ЕООД, "Ник-68" ЕООД и "Макс Медиа - 2007" ЕООД, съдът е приел, че доставките не са реално извършени, защото е взел предвид, че пред него не са ангажира доказателства относно посочения факт с правно значение. Като допълнителни обстоятелства в подкрепа на същия извод съдът е отчел, че доставчиците "Чаз Груп" ЕООД, "Ай Три Билдинг" ЕООД и "Ник-68" ЕООД, никога не са назначавали лица по трудови правоотношения. Няма данни за наети лица по граждански договори и тримата доставчици са с рисков профил по ЗДДС. По отношение на доставката на стоки от "Макс Медиа - 2007" ЕООД, съдът е взел предвид, че е представена само процесната фактура и доставчикът е заявил, че никога не е имал търговски взаимоотношения с ревизираното лице, поради което доставката не е реална. Първоинстанционният съд е приел, че РА е законосъобразен и в частта на установените задължения по ЗКПО, тъй като финансовият резултат на дружеството е преобразуван със стойността на издадените фактури от горепосочените доставчици. Решението е правилно. Първоинстанционният съд е обсъдил пълно и в съвкупност събраните доказателства за реалност на спорните доставки и при обосновани фактически изводи правилно е приложил материалния закон. По доставката от "Чаз Груп" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общо размер на 2 451. 23 лв. за данъчен период м. 09.2015 г. за доставки, документирани с 3 фактури, предмет на доставка са услуги - СМР и доставка на материали на обект - гараж и работилница в Регионално депо за управление на отпадъци гр. Луковит. От ревизираното лице са представени процесиите 3 фактури, договор, Актове обр. 19 - без дата и КСС - без подпис. Фактурите са отчетени при жалбоподателя по сч. с-ка 602 - Разходи за външни услуги и платени изцяло в брой. Спорните 3 фактури не са декларирани от доставчика в дневници за продажбите. По делото не са представени никакви доказателства за получаването на резултата от извършените услуги от страна на ревизираното дружество, както и относно лицата, които са извършили услугите. Представените актове образец 19 са без дата, а ККС са без подпис и печат. От ревизираното лице не са представени никакви други доказателства във връзка с тези доставки, поради което е обоснован изводът на административния съд, че не е доказана реалността им. По доставките от "Ай Три Билдинг" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 5 711. 65 лв. за данъчни периоди м. 09.2015 г., м. 10.2015 г. и м. 12.2015 г. по 4 фактури, с предмет на доставка са услуги - СМР - шпакловка на гипсокартон, монтаж на стени от гипсокартон, подова замазка, циментова замазка монтаж на цокъл, полагане на грунд и др. По време на ревизията са представени процесните 4 фактури, Договор, КСС, Актове за извършени натурални видове работи с дати, съответстващи на фактурите. Фактурите са отчетени при ревизираното лице по сч. с-ка 6010 - Разходи за материали и платени изцяло в брой. В представения договор между доставчика и РЛ не са договорени конкретни параметри на услугите, а в представения протокол, обр. 19 не е записано името на лицето, подписало протокола от името на фирмата доставчик. Отделно от това в този протокол е вписан обект, различен от този в договора между доставчика и РЛ. Другите два акта за приемане на СМР са свързани с договор от различна дата от представения. Така и за този доставчик не е доказано предаването на резултата на процесните услуги и използването на този резултат в облагаемата дейност на ревизираното дружество. По доставката от "Ник - 68" ЕООД за данъчен период м. 12.2015 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 258. 40 лв. по една фактура с предмет на доставка СМР - монтаж на метални профили. По време на ревизията са представени процесната фактура и Акт обр. 19 - без дата. Фактурата е отчетена при ревизираното лице по сч. с-ка 602 — Разходи за външни услуги и платена изцяло в брой. Настоящият състав споделя извода на административния съд, че доставката не е доказано да е реална, тъй като не са представени доказателства, сочещи кои конкретни лица са извършили фактурираните услуги. По доставката на "Макс Медиа - 2007" ЕООД за данъчен период м. 04.2016 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 183. 46 лв. във връзка с една фактура с предмет на доставка стоки - материали за строителството - дървени плоскости, крепежни елементи, пирони, дървени греди и др. По време на ревизията е представена единствено спорната фактура, която е осчетоводена от задълженото лице по сч. с-ка 6010 - Разходи за материали и платена изцяло в брой. Настоящият състав намира, че по делото не са представени никакви доказателства за приемо-предаване на стоките, поради което доставката не е реална. Първоинстанционният съд правилно е приел, че това се установява и от представена декларация от доставчика, в която е заявил, че "Макс Медиа - 2007" ЕООД не е издавало процесната фактура и не е имало никакви търговски или други взаимоотношения с "Креа - 5" ЕООД. Обосновано първоинстанционният съд е приел, че от представените по делото доказателства не се установява реалност на процесните доставки на стоки и услуги. Настоящият състав на касационната инстанция намира за обосновани фактическите изводи на първоинстанционния съд, че въз основа на представените доказателства не се установява предаването на резултата на процесните услуги и стоки, както и използването на този резултат от РЛ за последващи облагаеми доставки. Твърденията на РЛ са били, че от доставчиците е предоставян единствено труд. При това, няма никакви данни за работа на конкретни лица на конкретни обекти на ревизираното лице. По делото не са представени никакви доказателства за реалното извършване на услугите от тримата доставчика. От събраните по делото доказателства не се установява и предаването на стоките от "Макс Медиа – 2007" ЕООД. Във връзка с тази доставка е представена единствено спорната фактура, а доставчикът е отрекъл да е издавал фактурата. Наистина, липсата на техническа и кадрова обезпеченост да не е основание за отказ на право на данъчен кредит на получателя по облагаема доставка, но реалното извършване на услугите, трябва да е доказано от лицето, което претендира правото на приспадане, а в случая липсват убедителни доказателства за осъществяване на посочения факт с правно значение. Само от наличието на горепосочените документи не може да се направи обоснован извод, че конкретните услуги са изпълнени. Неоснователно е оплакването на касатора, че съдът неправилно е приел само поради липсата на материална и кадрова обезпеченост на доставчиците, че доставките не са реални. Съдът е обсъдил съвкупно всички доказателства по делото и въз основа на тях правилно е приел, че спорните доставки не е доказано да са реални. Нещо повече, самото ревизирано лице не е съдействало за назначаването на Съдебно-техническа експертиза (СТЕ), въз основа на която да се проследи последващата реализация на услугите, както и изпълнението им на конкретни обекти. От задълженото лице не е внесен депозит за СТЕ и такава не е извършена. От друга страна, вещото лице по втората допълнителна Съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) е дало заключение, че не се установява каква е последващата реализация на услугите. Основната материалноправна данъчна норма, на която ревизираният получател по доставките може да се позове е тази на член 168, б. "а" от Директива 2006/112 на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, която гласи: "Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава-членка, в която извършва тези сделки да приспадне от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати дължимия или платен ДДС в тази държава-членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице. " Посочената разпоредба на вторичното право на ЕС, която има директен ефект, е точно транспонирана с разпоредбата на чл. 69, ал. 1, т. 1 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС), съгласно която "Когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави." От тълкуването на нормите следва, че предпоставките във фактическия състав (ФС) на възникване на правото на приспадане на платен ДДС по облагаема доставка са следните: =доставката е реално извършена или предстои да бъде извършена. (в случая, правото на собственост върху родовоопределената стока е прехвърлено на ревизирания получател). =доставката е между данъчно-задължени лица. =предметът на доставката, получен от претендиращия приспадането, се използва за целите на облагаемите му сделки. (в случая, полученият предмет на доставките се използва от ищеца за последващи облагаеми доставки). Това тълкуване се потвърждава от задължителното тълкуване на нормите на Директивата за ДДС в точки 30 и 31 от мотивите на Решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, Боник ЕООД, ECLI: EU: C: 2012: 774, цитирано от СГС и АС: "В случая от акта за преюдициално запитване е видно, че съответните страни по доставките на разглежданите в главното производство стоки, а именно Боник и неговите доставчици, са данъчнозадължени лица по смисъла на Директива 2006/112. За да се установи обаче, че на основание на тези доставки на стоки е налице правото на приспадане, посочено от Боник, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от Боник за извършването на облагаеми сделки." Това тълкуване е потвърдено и в съвсем скорошната практика на Съда на ЕС. Така в Решение на СЕС от 09 декември 2021 г. по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o., ECLI: EU: C: 2021: 989, т. 24 Съдът напомня, че "правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде "данъчнозадължено лице" по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата — да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и с членове 238—240 от нея (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU: C: 2021: 910, т. 26 и цитираната съдебна практика). Реалността на доставката е материално-правно изискване по същество за правото на приспадане. Реалността на доставката е фактически въпрос. Лицето, което иска да си приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. В цитираното Решение на СЕС по дело С-154/20, т. ЗЗ ясно е казано, че "данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU: C: 2021: 910, т. 38 и цитираната съдебна практика)". Това е проявление на общото доказателствено правило, че всеки е длъжен да докаже фактите, от осъществяването на които черпи изгодни правни последици. Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване трябва да направи глобална преценка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (вж Решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К, ECLI: EU: C: 2013: 486., т. 37). При обоснованите фактически установявания за недоказана реалност на доставките на стоки и услуги, а и за недоказани последващи доставки, за които да е използван предметът на процесните доставки, материалният данъчен закон е тълкуван и приложен правилно от първоинстанционния съд. Настоящият съдебен състав намира за обоснован и изводът на административния съд във връзка с установените задължения за корпоративен данък. В тази насока в касационната жалба не са изложени никакви оплаквания. Финансовият резултат на дружеството правилно е преобразуван на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, тъй като в случая не е налице документална обоснованост по спорните фактури. Издадените фактури от "Чаз Груп" ЕООД, "Ай Три Билдинг" ЕООД, "Ник-68" ЕООД и "Макс Медиа - 2007" ЕООД не отразяват действително осъществени стопански операции, поради което правилно е преобразуван финансовият резултат на дружеството по реда на ЗКПО със стойността по издадените фактури за ревизирания период. С оглед фактическите установявания, в частта по ЗДДС, правилно и законосъобразно е преобразуван финансовият резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, във връзка с чл. 10 ЗКПО в посока неговото увеличаване със сумата по издадените фактури от горепосочените доставчици и правилно е потвърден РА по отношение на установените задължения за корпоративен данък, ведно с прилежащите лихви. Предвид всичко изложено, първоинстанционното решение не е постановено при пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно допустимо и правилно, следва да остане в сила. С оглед изхода на спора на ответника следва да се присъди своевременно претендираното юрисконсултско възнаграждение в размер на 986 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение