Решение № 13132 от 4.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6202/2024 г.

Производството е по реда на чл.160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по две касационни жалби, подадени от Директора на Дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП и от Т. Й. Т. от гр. Каспичан, чрез адв. Русева, срещу решение 531/18.04.2024 г., постановено по адм. дело 143/2023 г. по описа на Административен съд- Шумен. Касаторът Директорът на Дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение, в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ Р-03002722003685-091-001/14.02.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение 62/09.05.2023 г. на Директора на Дирекция ОДОП гр. Варна, в частта, с която на Т. Т. са установени задължения за дължим данък по ЗДДФЛ за периода 2016 г. 2021 г. за сумата над 50 501 лв./главница/ и за сумата над 12 679,38 лв. Навежда съображения за неправилност на решението в обжалваните части, като постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва изводите на съда, че отчетените от лицето разходи за дейността му по отглеждане на пчели следва да се признаят за данъчни цели, тъй като не е спазен счетоводния принцип за съпоставимост на приходите и разходите. Счита, че след като не са отчетени приходи в ревизираните години, не следва да се признават и процесните разходи. Моли за отмяна на решението на АС-Шумен в оспорената му част, с която е отменен РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази касационна жалба - Т. Й. Т., чрез адв. Русева, в депозиран по делото писмен отговор, както и в съдебно заседание излага подробни аргументи за неоснователност на касационната жалба, като моли същата да бъде отхвърлена и претендира разноски по делото. Касаторът - Т. Й. Т. от гр. Каспичан, чрез адв. Русева, обжалва съдебното решение в частта, в която е отхвърлена жалбата му против РА Р-03002722003685-091-001/14.02.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение 62/09.05.2023 г. на Директора на Дирекция ОДОП гр. Варна. Излага подробни съображения за неправилност на решението в обжалваната част. Сочи, че преотстъпеният данък следва да се признае, тъй като чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ не изисква регистрация като едноличен търговец, а извършване на дейност като едноличен търговец. Оспорва присъдените със съдебното решение разноски, като моли същите да бъдат намалени въз основа на Решение на СЕС по дело С-438/22. Иска решението да бъде отменено в обжалваната част. Претендира разноски по делото за двете инстанции. Ответникът по тази касационна жалба - Директорът на Дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП, изразява становище за неоснователност на касационната жалба по подробни аргументи, развити в депозирана по делото молба от 01.11.2024 г.. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, намира касационните жалби за процесуално допустими, като подадени от надлежни страни, неблагоприятно засегнати от постановеното съдебно решение, в срока по чл.211, ал.1 от АПК и срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол. Разгледани по същество и двете касационни жалби са неоснователни. Първоинстанционният съд е постановил решение, с което е отменил ревизионен акт /РА/ Р-03002722003685-091-001/14.02.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение 62/09.05.2023 г. на Директора на Дирекция ОДОП гр. Варна, в частта, с която на Т. Т. са установени задължения за дължим данък по ЗДДФЛ за периода 2016 г. 2021 г. за сумата над 50 501 лв./главница/ и за сумата над 12 679,38 лв./лихви/ и е отхвърлил жалбата на физическото лице в останалата й част. За да постанови този резултат административният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. От фактическа страна по делото е безспорно установено, че Т. Т. е регистриран като земеделски производител на 10.12.2014 г., а считано от 10.02.2015 г. е регистриран и по ЗДДС. За ревизираните години лицето е подавало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ с попълнени Приложения 2 за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, т.е. облагаемият доход от стопанската дейност е определен по реда на чл. 26 от ЗДДФЛ, като е формиран данъчен финансов резултат по см. на чл. 18 от ЗКПО. За 2016 г., 2017г., 2018 г., 2019 г. и 2021г. задълженото лице е декларирало преотстъпване на данък по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ. както следва: за 2016г. в размер на 3715.16 лв., за 2017г. в размер на 4378.58лв., за 2018г. в размер на 4917.92лв., за 2019г. в размер на 1449.09лв. и за 2021г. в размер на 11234.07лв. Установено е още, че през ревизирания период от 2016 г. до 2021 г. Т. е развивал стопанска дейност като е отглеждал и пчели, за което е получавал субсидии за отглеждане на пчели, отчитани като приход. Единствено за 2018 г. е реализирал продажба на мед в размер на 1884.40 лв. по фактура 0000000037/20.07.2018 г. Спорните по делото въпроси, разгледани от съда са: дали лице, регистрирано като земеделски производител, в т. ч. и по ЗДДС, но нерегистрирано като едноличен търговец по Търговския закон, следва да бъде изключено от обхвата на помощта по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, съответно дали спрямо Т. са изпълнени условията за преотстъпване на данъка. На следващо място законосъобразно ли е извършено увеличение на финансовия резултат със сумата от извършени разходи за отглеждане на пчели и законосъобразно ли са направени увеличения и намаления на финансовия резултат във връзка с увеличение на запасите от продукция и незавършено производство. От правна страна след анализ на разпоредбите на чл. 29а и чл. 48, ал. 7 от ЗДДФЛ, съдът е приел, че правилно органът по приходите не е признал деклариран преотстъпен годишен и авансов данък по чл. 48, ал. 2 от с. з. за 2016 г., 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2021 г., тъй като ревизираното лице, в качеството си на физическо лице, извършващо стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ няма право на преотстъпване на данъка по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, защото не е регистрирано като едноличен търговец и попада в ограниченията на чл. 48, ал. 7 от ЗДДФЛ. Относно втория спорен по делото въпрос, свързан с увеличение на финансовия резултат със сумата от извършени разходи за пчели, съдът е приел, че в тази част РА е незаконосъобразен и подлежи на отмяна, тъй като постъпленията от субсидиите за дейността пчеларство следва да се признават за приход в момента на получаването им, с оглед на което и разходите от дейността следва да бъдат признати. Във връзка с констатирано несъответствие между декларираното от Т. през ревизирания период увеличение на запасите от продукция и незавършено производство и отчетеното в счетоводните регистри, съдът е приел, че незавършеното производство е част от материалните запаси на лицето, извършващо производствена дейност. Изложени са мотиви, че то включва продукцията, която се намира в процес на обработка на различни фази от технологичния процес, както и продуктите, които не са напълно комплектувани - не са изминали всички фази на производствения процес. Посочено е, че разходите, направени за следващата стопанска година, следва да останат като разходи за незавършено производство към 31 декември на календарната година и към тях следва да се прибавят разходите, които се извършват през следващата стопанска календарна година, докато завърши цикълът на производство. Въз основа на изложеното съдът е приел, че законосъобразно органите по приходите са увеличили счетоводния финансов резултат за ревизираните години със стойността на операциите по сметки 302 Материали в дебит и сметки 303 Продукция и 611 Разходи за основната дейност'" в кредит, с оглед на което РА се явява правилен и законосъобразен в тази част. Решението е валидно, допустимо и правилно и следва да се остави в сила. На основание чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК /в сила от 01.01.2019 г./ ВАС в настоящия си акт препраща към мотивите на първоинстанционния съд, които възприема като свои. Съгласно чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се преотстъпва в размер на 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски стопани, за годишна данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията на ЗКПО за преотстъпване на корпоративен данък, под формата на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани. Разпоредбата на чл. 48, ал. 7, т. 3 от ЗДДФЛ в сила от 01.01.2014 г. регламентира преотстъпването на данък по ал. 6, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, да не се прилага по отношение на физическо лице, извършващо стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ. Т. е подал декларация, с която е упражнил правото си на избор за облагане на доходите от стопанска дейност с данък върху годишна данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ, формирана по реда на чл. 26 от същия закон. Така избраният от ревизираното лице ред за облагане с данък върху годишна данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ се прилага за срок не по - кратък от 5 последователни години по арг. от чл. 29а, ал. 3 от ЗДДФЛ. Избраният ред за облагане от ревизираното лице установява попадането му в категорията на физическите лица, извършващи стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ. Следователно, на основание чл. 48, ал. 7, т. 3 от ЗДДФЛ земеделският производител извършващ стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ като физическо лице, а не като регистриран ЕТ по Търговския закон, не следва да се ползва от преотстъпване на данък върху годишна данъчна основа, независимо, че е изпълнил условията на чл. 189б от ЗКПО. С разпоредбата на чл. 48, ал. 7 ЗДДФЛ законодателят изрично е изключил от приложното поле на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ физическите лица, извършващи стопанска дейност по чл. 29а ЗДДФЛ и тъй като ревизираното лице е земеделски производител и попада в обхвата на приложение на разпоредбата на чл. 29а от ЗДДФЛ, преотстъпването на данъка, упражнено от същото правилно не е признато от органите по приходите. Въз основа на изложеното РА в тази част е законосъобразен и правилно жалбата срещу него е отхвърлена от първоинстанционния съд като неоснователна. Настоящата касационна инстанция споделя и изводите на съда относно направените увеличения и намаления на финансовия резултат във връзка с осчетоводяването на запасите от продукция и незавършено производство. В случая спорът е свързан със счетоводното отчитане на запасите от готова продукция и незавършеното производство, като правилно съдът е кредитирал първоначално приетото по делото заключение на ССЕ, в което подробно е обяснено, че подходът на счетоводно отчитане на ревизираното лице води до двойно отчитане на разходи, в резултат на което ОПР и счетоводния баланс не съответстват на печалбата в оборотната ведомост. Този извод се подкрепя и от установеното несъответствие между декларираните приходи и разходи в ГДД и тези отразени в счетоводните сметки и регистри на ревизираното лице, с оглед на което законосъобразно е извършено преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 78 от ЗКПО и жалбата срещу РА и в тази част е неоснователна. Правилни са и изводите на съда за незаконосъобразност на РА в частта, с която не са признати осчетоводени разходи, свързани с дейността пчеларство. За да се приложи нормата на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО е необходимо да се установи наличие на извършени разходи и последните да са осчетоводени в нарушение на счетоводното законодателство. Принципът на съпоставимост между приходи и разходи е изключен от принципите на чл. 26, ал. 1 от Закона за счетоводството. В случая не е спорно, че Т. има получени приходи от финансиране на дейността във връзка с правителствени програми през ревизираните години и отчетени приходи от продажби само за 2018 г. Съгласно СС 41, чл. 4.1. Правителствено дарение, свързано с биологични активи и селскостопанска продукция, предоставено без условия, се признава като приход в периода на получаването му. Ревизираното лице не е реализирало печалба от продажба на мед с изключение на 2018 г., но не е спирало да извършва дейността пчеларство, съответно да поддържа пчелните кошери, което води до реализиране на разходи, които следва да бъдат признати за счетоводни цели в периода на извършването им. Още повече държавата ежегодно е подпомагала тази дейност и е налице отчетен приход, свързан с полученото финансиране, който е надлежно осчетоводен и е участвал в отчетения финансов резултат за всички процесни години. Въз основа на изложеното правилно с оспореното съдебно решение е прието, че РА е незаконосъобразен в тази му част. Първоинстанционният съд е изложил подробни мотиви по всички спорни въпроси и възражения на страните, които се споделят от настоящия касационен състав и не следва да се преповтарят. Съдебното решение не страда от пороците, посочени в касационните жалби и като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила. В касационната жалба на Т. е инкорпорирано искане за отмяна на решението в частта относно присъдени разноски на ответната страна. Това искане по своята същност представлява молба за изменение на решението на АС Шумен в частта му за разноските по чл. 248 ГПК и компетентен е да се произнесе е първоинстанционният съд, на когото делото следва да се изпрати. С оглед изхода на спора и неоснователността и на двете касационни жалби, разноски не следва да се присъждат на страните по делото за касационната инстанция. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,