Решение № 3328 от 12.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9551/2020 г.

Решение № 3328 от 12.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9551/2020 г., VIII о., докладчик съдията Теодора Николова Производство по реда на чл. 208 и следващи от Административно-процесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ДОДОП) София при Централното управление(ЦУ) на Националната агенция по приходите(НАП) против Решение № 973 от 03.07.2020 г. на Административен съд Благоевград по адм. д. № 121 по описа за 2019 г., с което по жалба на [фирма] е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22000117008519-091-001/03.09.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1865/03.12.2018 г. на ДД"ОДОП" - София, с който са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) в размер на 29 220. 15 лв., и съответни лихви за забава в размер на 10 498. 88 лв., за данъчни периоди - 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при всички пороци по чл. 209, т. 3 АПК. При съществено нарушение на процесуалните правила първоинстанционният съд приел за относимо към правния спор Решение № 1475 от 30.08.2019 г. на ДД"ОДОП" София, с което е отменен РА №Р-22000118005911-091-001/17.05.2019 г. относно облагане на жалбоподателя по ЗДДС. При нарушение на материалния закон съдът приел, че не са били налице основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за извършване на процесната ревизия по особения ред. Необосновано на събраните доказателства и без да обсъди възраженията на касатора в първоинстанционния процес, съдът приел, че не са налице фактите от хипотезите на чл. 15 и 16 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). Съдът пренебрегнал наличието на достатъчно данни за отклонение от данъчно облагане от страна на ревизираното дружество чрез сключване на привидна сделка, прикриваща друга сделка. На основание чл. 16, ал. 3 ЗКПО, данъчните задължения следва да се определят съобразно прикритото. Доказано е, според касатора, че действителните отношения между страните са прикрити със сключения на 01.11.2013 г. договор за съвместна дейност и анекси съответно от 20.01.2012 г. и 01.11.2013 г. към договор на наем от 08.12.2011 г., при което РЛ не отчита приходи от предоставянето за ползване на свързано с него лице на негови недвижими имоти. Не е доказано извършването на ремонти от страна на наемателя, който отчита приходи от стопанска дейност, за разлика от наемодателя, при което не е ясно каква е осъществяваната съвместна дейност между страните по договора. За определяне на данъчната основа на укритите приходи, ревизиращите са ангажирали експертиза по реда на чл. 60 ДОПК, която е годно доказателствено средство. Тази експертиза, изготвена по методите на Наредба №Н-9 от 14.08.2006 г., обективно, въз основа на реални сделки, е установила диапазон на стойностите на получените приходи от отдаване под наем на подобни на процесните имоти. В същото време, приетите по делото от съда съдебно-техническа и допълнителна експертизи нямат никаква нормативна основа. Недопустимо са съпоставяни търговски с жилищни площи и то на общински имоти. Изцяло несъстоятелно е прието от съда, че имотът е ползван само през зимата и че отдалечеността му от центъра на града намалява наемната стойност. Неправилно съдът допуснал изготвяне на допълнителна експертиза съгласно неприложимата за случая Наредба за реда за придобиване, управление и разпореждане с общинско имущество. Без основание съдът игнорирал договореното използване на отдадения под наем имот само по предназначение. При грубите нарушения на извършването й, приетата от съда съдебно-техническа експертиза не е годно доказателствено средство. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и потвърждаване на РА в обжалваната част, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба [фирма], чрез адв. Зобуян, оспорва жалбата по съображения за правилност на първоинстанционното решение. Иска оставянето му в сила и присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима като подадена в преклузивния срок от легитимирана страна против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: Пред първоинстанцинния съд не е било спорно, че ревизираното дружество е собственик на недвижими имоти в комплекс "Роял Банско", находящ се в [населено място], м. "Кошерината", като дейността на дружеството е свързана с осъществяването на туристически, хотелиерски и ресторантьорски сделки, организация на вътрешния ред, поддръжката на общите инсталации и съоръжения, както и осигуряване на сигурността на комплекса. По силата на Договор за наем на недвижими имоти от 08.12.2011 г., наемодателят - [фирма] отдало под наем на [фирма] срещу годишна наемна цена в размер на 13 000. 00 лв., платима до края на календарната година, следните свои обекти, с площ от 958. 43 кв. м., находящи се в [населено място], м. "Кошерината: Спа център /447. 79 кв. м. /; Лоби бар /50. 42 кв. м. /; Ски гардероб /18. 71 кв. м. /; Детска занималия /23. 09 кв. м. /; Интернет клуб /26. 91 кв. м. /; Магазин /18. 97 кв. м. /; Администрация /12. 25 кв. м. /; Ресторант зала 1 и зала 2/360. 29 кв. м. /, както и 98. 79 % от Поземления имот /ПИ/, с площ от 3 733 кв. м. На 20.01.2012 г., страните по договора за наем от 08.12.2011 г., са сключили Анекс към него, по силата на който са се договорили, че [фирма] предоставя за временно и безвъзмездно ползване горецитираните имоти, за сметка на направените от страна на наемателя ремонти на същите. Констатирано е, че от страна на ревизираното дружество, са отчетени приходи през 2011 г., в размер на 13 500. 00 лв., съгласно посочения договор за наем, за което е издадена фактура № 1/30.12.2011 г., като не са отчитани приходи от отдаване под наем на недвижимите имоти, за останалите финансови години. Въз основа на установените факти, ревизиращите са приели, че [фирма] представя невярна информация, с цел укриване на приходи от извършени продажби на услуги, поради което са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, като на основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК, на 20.02.2018 г. на дружеството е връчено Уведомление от 20.02.2018 г., с което същото е информирано, че поради установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, основата за облагането му с корпоративен данък за периода от 23.08.2011 г. до 31.12.2016 г. ще бъде определена по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК, като му е предоставена възможност в 14 - дневен срок да представи доказателства и да вземе становище. На 26.03.2018 г. ревизираното дружество е представило допълнително следните документи: Договор за сътрудничество и съвместна дейност от 01.11.2013 г., сключен между РЛ и [фирма] и Анекс към него от 01.11.2013 г. С договора за сътрудничество и съвместна дейност, страните се договарят да извършват дейности за продажба на туристически продукти и услуги, съставени и предлагани за изпълнение в недвижим имот, собственост на РЛ, представляващ обособени обекти в сграда "Роял Банско" /9-те обекта посочени по-горе/, като мениджмънта и персонала за изпълнение на и продажбата на туристическите продукти и услуги, се предоставят от [фирма]. В договора е посочено също, че печалбата от съвместната дейност се разпределя всяка година, но не по - късно от 5 години от подписване на договора, както следва: 50 % за РЛ и 50 % за [фирма]. С Анекса от 01.11.2013 г., страните са се съгласили и приемат да се прекрати действието на договора, считано от 01.11.2013 г. Ревизиращите са приели, че допълнително представените на 26.03.2018 г. документи са съставени за целите на ревизията, с цел създаване на благоприятни последици за ревизираното лице, тъй като същите не са представени в началото на производството, съответно при прегледа на първичните счетоводни документи на дружеството, още повече че договорът за сътрудничество и съвместна дейност и анексът към него са без нотариална заверка, т. е. същите са с недостоверна дата, както и че не е декларирана по 50 % печалба от съвместната дейност и от двете дружества. От ревизиращите е прието още, че от представените документи не може да се установи, какъв е размерът на извършените от оспорващото дружество ремонти, и как е определено ползването на имотите, за сметка на извършените ремонти, тъй като са подавани нулеви годишни данъчни декларации /ГДД/ по чл. 92 от ЗКПО за периода 2012 г. - 2016 г. Посочено е също така, че двете дружества са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби /ДР/ на ДОПК, поради което в случая е налице отклонение от данъчно облагане съгласно чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО. На основание чл. 60 и сл. от ДОПК, е изготвено Искане за възлагане на експертиза за определяне на пазарни цени на месечния наем в ценови диапазон за период 08.12.2011 г. - 31.12.2016 г., на посочените в искането недвижими имоти /Спа център- 447. 79 кв. м.; Лоби бар- 50. 42 кв. м.; Ски гардероб-18. 71 кв. м.; Детска занималия- 23. 09 кв. м.; Интернет клуб- 26. 91 кв. м.; Магазин- 18. 97 кв. м.; Администрация- 12. 25 кв. м.; Ресторант зала 1 и зала 2- 360. 29 кв. м., както и 98. 79 % от ПИ, с площ от 3 733 кв. м., находящи се в новопостроена жилищна сграда в [населено място], м. "Кошерината". Изготвено е експертно заключение от независим оценител, съгласно което, пазарната цена на месечния наем без ДДС посочения период, следва да е в диапазон от 4 313. 00 лв. до 6 341. 00 лв. Органите по приходите са приели, че са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, тъй като са налице данни за укрити приходи или доходи, както и получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност не съответстват на имущественото и финансовото състояние за ревизирания период, а именно - недвижимите имоти на дружеството се отдават под наем безвъзмездно в нарушение на чл. 15 от ЗКПО. Позовавайки се на разпоредбата на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 2 от ЗКПО ревизиращите са посочили, че неотчитането на приходи до размера на надеждно определените пазарни цени на отдадените под наем имоти е довело до намаляването на дължимия корпоративен данък за ревизирания период. Поради това са определили данъчната основа за облагане за периода 2012-2016 г. по реда на чл. 122 от ДОПК във връзка с чл. 16 от ЗКПО, като са взели предвид минималните наемни цени, определени с приетата в ревизионното производство експертиза. Като резултат, с РА са определени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО, в размер общо на 29 220. 15 лв. главница, и съответни лихви за забава в размер на 10 498. 88 лв., за данъчни периоди - 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г. За да отмени РА в обжалваната част първоинстанционният съд е приел, че макар от компетентни органи и в предписаната форма, РА е издаден при отсъствие на абсолютна процесуална предпоставка за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, довело до неправилно прилагане на материалния закон. Решението е правилно. Законосъобразно съдът е изтъкнал, че само обоснованите констатации на РА, издаден по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, се ползват с презумпция за истинност на основание чл. 124, ал. 2 от същия кодекс. Обосновано съдът е приел, че само обстоятелството, че ревизираното дружество и съконтрагентът му [фирма] са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ДОПК не е достатъчно, за да се приеме, че е доказано отклонение от данъчно облагане и хипотезата на чл. 15 вр. чл. 16, ал. 2, т. 2 ЗКПО от страна на ревизираното лице. Тежест да докаже въпросното укриване на приходи имат приходните органи и за тяхна сметка са последиците от недоказването на посочения факт с правно значение. Обосновани и законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че приходните органи без основание не са признали твърденията на ревизираното дружество за сключване на договор за съвместна дейност с [фирма], а също и за прекратяване на наемния договор, в резултат на което посочените по-горе обекти не са били отдадени под наем безвъзмездно на свързано лице в периода 2012-2016 г. Въпросният договор и анекса от 01.11.2013 г. към договора за наем от 2011 г. (с който наемният договор се прекратява занапред) са представени още преди съставянето на ревизионния доклад и неприемането им като доказателства е изцяло голословно и необосновано. Като частни диспозитивни документи тези доказателства е следвало да се преценяват съвкупно с останалите събрани доказателства. С възражението против ревизионния доклад са представени хронологии на счетоводна сметка 601 "Инвентар" на [фирма], в които са отразени стоки, материали, мебели, инсталации и други активи, поставени в помещенията на ревизираното дружество и с които [фирма] е участвало в договора за съвместна дейност. Тези документи изобщо не са били обсъдени от приходните органи, макар, че са представени повторно и с жалбата по административен ред против РА. Установеното от вещото лице, че в действителност няма обекти - магазин, интернет - клуб, а ски - гардеробът представлява едно празно помещение, с натрупани няколко неизползвани ски и обувки, заедно с липсата на данни, че обектите са функционирали целогодишно обосновават извода на първоинстанционния съд, че не е доказано [фирма] да е продължило, само че безвъзмездно, да ползва имота, предмет на договора за наем от 2011 г. Това прави несъстоятелно и главното касационното оплакване, че първоинстанционният съд неправилно игнорирал доказаното безвъзмездно наемане на имота за целия ревизиран период, прикривано от фиктивен договор за съвместна дейност за част от ревизирания период. Като не е доказано основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, без значение са касационните оплаквания относно определянето на данъчна основа по особения ред, въз основа на експертизите. По изложените съображения, първоинстанционното решение не страда от пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. На ответника по касационната жалба следва да се присъдят сторените в касационното производство разноски в размер на 1 950 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение