Решение № 3065 от 14.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13854/2015 г.

Решение № 3065 от 14.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13854/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) и "Аква 3" ООД, гр. Х. срещу решение № 1868 от 12.10.2015 г., постановено по адм. дело № 1529/2015 г. по описа на Административния съд - П. (АСП). Със съдебното решение е отменен Ревизионен акт (РА) № 16251300036 от 22.04.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. П., потвърден с Решение № 686 от 09.07.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП, в частта с която на "Аква 3" ООД е отказано право на данъчен кредит и прилежащи лихви по фактури, издадени от "М. Т. И. 2000" ЕООД и "Карбофин 2008" ЕООД. В останалата част жалбата на "Аква 3" ООД срещу РА е отхвърлена. В жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П. се обжалва решението в частта, в която е отменен РА, в частта относно отказаното право на данъчен кредит в общ размер на 40 202.91 лв. и прилежащите лихви по фактури издадени от "М. Т. И. 2000" ЕООД и "Карбофин 2008" ЕООД. Касаторът излага доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в нарушение на процесуалните правила и материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изтъква се, че съдът неправилно е приел реалност на доставките по фактурите, издадени от "М. Т. И. 2000" ЕООД и "Карбофин 2008" ЕООД, защото дружествата доставчици не доказват, че е налице реално осъществяване на доставките на стоки, тъй като не са представени доказателства за заведена счетоводна отчетност, не са представени доказателства за фактическото и реално предаване на стоките, счетоводни регистри, от които да е видно наличието на стоките при продажбата и тяхното изписване, документи относно транспорта, не е представена информация за лицата, предали материалите, както и място на предаване на стоката. Изложени са твърдения, че доставчиците не са разполагали с кадрова и материална обезпеченост, за да осъществят доставките. Съдът неправилно е кредитирал заключенията по ССЕ и СТЕ, като не ги е обсъдил съвкупно с останалите представени доказателства по делото. Част от датите на актовете обр. 19 са предхождащи датите на процесните фактури, за които се твърди, че доставките касаят съответния обект, а касовите бонове по фактурите, издадени от "Карбофин 2008" ЕООД, са издадени от нерегистрирано фискално устройство. Поради това касаторът моли да бъде отменено решението на АСП и да се постанови решение, с което жалбата на "Аква 3" ООД да се отхвърли изцяло. Претендират се разноски. Ответната страна - "Аква 3" ООД оспорва касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП. Претендира разноски в съдебно заседание. В касационната жалба на "Аква 3" ООД се обжалва решението, в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против процесния РА. Излагат се доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изтъква се, че съдът неправилно преценил събраните доказателства, релевантните факти и обстоятелства в тяхната съвкупност и при неправилно установена фактическа обстановка съответно не приложил правилно материалния закон. Позовава се на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), съобразно която е абсолютно недопустимо да бъде отказано право на данъчен кредит само поради пропуски, нарушения или бездействия на доставчика, освен ако с обективни данни се докаже, че дружеството е знаело или е трябвало да знае, че свързаната с фактурата продажба е част от данъчна измама - дело С-80/11 и С-142/11, С-324/11, С-18/13 и С-277/14 и др., както и с практиката на Върховния административен съд. Претендират се разноски, съобразно представен списък по чл. 80 ГПК (л. 29). Ответната страна - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП не е взел становище по касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, а по същество за неоснователни. С решение № 7311 от 18.06.2015 г., по адм. дело № 9069/2014 г. по описа на Върховния административен съд е отменено решение № 1167 от 09.05.2014 г., по адм. дело № 2323/2013 г. по описа на АСП и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на административния съд. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П.: С РА за данъчни периоди м. 07.2008 г., на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) на ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 10 022.40 лв. по 3 броя фактури, издадени от "М. Т. И. 2000" ЕООД, с предмет на доставка "гипсокартон GKB 12.5, 2800 кв. м., гипсокартон GKi 12.5, 1900 кв. м., гипсокартон GKF, 12.5, 800 кв. м. ", "СД 60х27, 4100 кв. м., ИД 28х27, 3500 кв. м...", "рапидки винтове TN25/1000 бр., рапидки винтове TN 35/1000 бр., дюбели PVC 6140 мм. 100 бр., дюбели PVC 6160 мм. 100 бр. " и общо в размер на 30 180.51 лв. по 5 броя фактури, издадени от "Карбонфин 2008" ЕООД, с предмет на доставка "желязо ф 12", хидрофобен шперплат 1.22/2.44" и "желязо ф 10". Първоинстанционният съд е установил, че фактурите от тези доставчици са платени в брой. Счетоводството на ревизираното лице е водено редовно, всички фактури са адекватно отразени, като стоките са били предмет на последваща реализация, която е описана подробно в заключението по Съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ) и Съдебно-техническа експертиза (СТЕ). От заключението по СТЕ се установява, влагане на материалите и съединителните средства в сградата на Административен съд - Х., жилищна сграда в гр. Х., ул. "К." ..№..., жилищна сграда гр. Х., бул., "България" и депо за твърди отпадъци гр. С.. Съдът е кредитирал заключенията на вещите лица като обективни и кореспондиращи с останалите събрани по делото доказателства. Съдът е обсъдил подробно събраните по делото доказателства и е приел, че доставчиците са разполагали с процесната стока, а от представените стокови разписки и приемо-предавателни протоколи, които са надлежно подписани от доставчик и получател, се установява предаването на стоките. Въз основа на заключенията на вещите лица, представените разходни касови ордери, пътни листа, стокови разписки, приемо-предавателни протоколи и доказателства за последваща реализация на стоките, АСП е приел, че в случая са налице реални доставки. При постановяване на решението в тази част не са допуснати твърдяните нарушения. По делото са приобщени всички доказателства, събрани при ревизията, приети са и допълнителни доказателства в хода на съдебния процес, изслушани са и са обсъдени експертни заключения. Решението е обосновано, на база събрания доказателствен материал. Действително по делото не са представени доказателства за кадрова обезпеченост на доставчиците, заведена счетоводна отчетност при тях, както и доказателства, че същите са разполагали с процесната стока, но това поведение на доставчиците, както и обстоятелството, че касовите бонове по фактурите, издадени от "Карбофин 2008" ЕООД, са издадени от нерегистрирано фискално устройство, не може да се вмени в тежест на ревизираното лице, тъй като по делото са представени достатъчно доказателства по преките доставки, въз основа на които АСП е направил правилен извод, че доставките са реални. В този смисъл е практиката на СЕС по дела С-80/2011 и С-142/2011, според които съображения за материално - техническа и кадрова обезпеченост на доставчика не могат да се противопоставят на ревизираното лице, ако то докаже получаването на стоките като факт. Още по време на ревизията са представени стокови разписки и приемо-предавателни протоколи въз основа на които се доказва предаването на стоките от доставчиците на ревизираното лице, както и пътни листа, с които се установява транспортирането на стоките. Неоснователни са твърденията на касатора, че изводите на съда за реалност на доставките са направени само на база заключенията на вещите лица. Напротив, фактическата обосновка е базирана на цялостно обсъждане на доказателствения материал. Неоснователен е доводът на касатора, че част от актовете образец 19, представени във връзка с последващата реализация на стоките от доставчика "Карбонфин 2008" ЕООД, предхождат датите на процесните фактури. Дори да е налице такова разминаване, вещото лице по СТЕ е посочило, че разгърнатата застроена площ на обектите, в които са влагани материалите е значителна, а процесните количества са много по-малки от необходимите количества стомана за армировка и хидрофобен шперплат за кофраж, поради което процесните стоки е напълно възможно да са вложени в посочените обекти. Вещото лице е посочило, че този извод се налага, както от представените писмени доказателства, така и от извършения оглед на място. По касационната жалба на "Аква 3" ООД: Жалбата касае частта от решението, в която РА е счетен за законосъобразен относно данъчен период м. 04.2008 г., за които на ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит в размер на 1 580 лв. по 1 брой фактура, издадена от "Крупс" ЕООД, с предмет на доставка "строителен подемник". Към тази доставка са представени разходен касов ордер и пътен лист за транспорт Х.-С.-Х. Във връзка с тази доставка са обсъдени от първоинстанционния съд, представеното копие на фактурата, разходен касов ордер, пътен лист и счетоводни регистри за отчитането на фактурата. По делото не са представени договор за покупко-продажба или други сделки, както и документи за предаване на фактурираната стока. АСП е приел, че въпреки наличието на фактура и пътен лист на превозно средство, собственост на ревизираното лице, от представените доказателства не се установява дали доставчикът е разполагал с процесната вещ, за да може да се разпореди с нея, нито се доказва, че стоката е предадена от доставчика на ревизираното лице. Съдът е посочил, че издадената фактура не е декларирана и не е включена в дневника за продажбите и справката-декларация на доставчика за съответния данъчен период. В заключение съдът е посочил, че притежаването на фактура и нейното счетоводно отражение при ревизираното лице, предвид посочените по-горе обстоятелства, не е достатъчно да обоснове реалност на доставката по издадената фактура. Първоинстанционният съд е формирал краен извод за нереалност на доставката. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките - арг. от чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Правилно съдът е приел, че в процесния случай не е налице доставка на стока по смисъла на чл. 6 ЗДДС. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. След като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираната доставка. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактура. Фактурата не обективира реално извършена доставка, а само съвпадане на волеизявленията на страните, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения Върховния административен съд е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката, по смисъла, вложен от законодателя в чл. 6, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно само съгласието на страните, а и нейното реално осъществяване - предаване на стоката. Поради изложеното са неоснователни доводите на ревизираното лице, че съдът неправилно е преценил събраните по делото доказателства. В случая не е доказана реалността на спорната доставка, поради което е неоснователно позоваването на касатора на практиката на Върховния административен съд и на практиката на СЕС. Освен това следва да се има предвид, че както ЗДДС, така и Директива 2006/112/ЕО изискват установяване на извършени облагаеми доставки на стоки, поради което реалното им изпълнение е основополагащо за правото на данъчен кредит, каквото се претендира от получателите на съответните доставки. Наличието само на фактури и доказателства за извършено плащане, не установява реалното осъществяване на фактурираните доставки, дори при редовно водено счетоводство. Като е постановил в този смисъл решението си, първоинстанционният съд не е допуснал нарушения, обуславящи неговата отмяна в тази част. По изложените съображения, решението на административния съд не страда от пороците, твърдяни в касационните жалби и следва да бъде оставено в сила. На основание чл. 161 ДОПК и предвид изхода от спора, на "Аква 3" ООД следва да са присъдят разноски в размер на 3 137.87 лв., представляващи съответната част на адвокатско възнаграждение и платена държавна такса, за чието реално изплащане са представени доказателства пред настоящата инстанция. На дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП не следва да се присъждат разноски за настоящата инстанция, тъй като във връзка с касационната жалба на ревизираното лице не е взето становище, нито са осъществени процесуални действия. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,