Решение № 13809 от 5.11.2012 г. на ВАС по адм. д. № 15633/2011 г.

Решение № 13809 от 5.11.2012 г. на ВАС по адм. д. № 15633/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на "Асеновград табак" АД - в ликвидация, гр. Асеновград, представлявано от ликвидатора Любомир Наков, чрез процесуалния представител адв. Боян Станоев, срещу решение № 4265/03.10.2011 г. по адм. д. № 9/2011 г. на Административен съд - София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № 29001000078/08.06.2010 г., издаден от орган го приходите при ТД "Големи данъкоплатци и осигурители" на НАП - гр. София, потвърден с Решение № 1722 от 15.11.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - София. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради необоснованост и неправилно приложение на процесуалния и материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се отмяна на решението, постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отменен процесния РА в обжалваната част.

Ответникът - Директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при Централно управление на Националната агенция за приходите, чрез пълномощника си юрк. Калоферова, оспорва жалбата като неоснователна и моли да бъде отхвърлена. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Участващият по делото прокурор от Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА № 2900 1000078/08.06.2010 г., издаден от орган го приходите при ТД "ГДО" на НАП - гр. София, потвърден с Решение № 1722 от 15.11.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - София, досежно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 2 482 лв. за установени липси на стоки в митнически склад, досежно доначислен ДДС в размер на 18 502 лв. за недоказани вътреобщностни доставки (ВОД) на стоки, досежно установени задължителни осигурителни вноски в размер на 64 371.70 лв. за периода от 01.05.2004 г. до 31.12.2008 г., досежно установени вноски в размер на 781.01 лв. за фонд "Гарантирани вземания на работници и служители при несъстоятелност" ("ГВРС") за периода 01.01.2005 г. - 31.12.2008 г.

За да отхвърли жалбата на "Асеновград табак" АД, съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, визирани в ДОПК. По същество на спора съдът е приел за законосъобразен отказа да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по отношение на установена липса на 1671 кг полипропилениево фолио по ЕАД от 19.08.1999 г. на стойност 8721 лв., вследствие на възникнало вносно митническо задължение в размер на 1820 лв. ДДС и мито от 662 лв., както и липса на 48 455 бр. заготовки за цигарени кутии от напечатан картон (изрезки) и 12 345 бр. заготовки за опаковки на цигарени кутии от напечатан картон/пачки по ЕАД от 23.11.2004 г. на стойност 2 878 лв., вследствие на което е възникнало вносно митническо задължение за мито от 432 лв. и ДДС от 662 лв., начислени на основание решение на Агенция Митници от 15.12.2006 г. Съдът се е мотивирал с обстоятелството, че жалбоподателят не е представил данъчен документ съгласно изискванията на чл. 114 ЗДДС или митническа декларация, в която лицето е вписано като вносител - факт, който се потвърждавал и от изслушаната ССчЕ. По отношение на доставки, по които са получатели "Distrybucja 2" SP Z. O. O - Полша и "Bergis" SP Z. O. O - Полша, съдът е възприел изводите на органите по приходите, че същите нямат характер на вътреобщностни такива по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, осъществени са на територията на страната, в резултат на което следва да се третират като облагаеми с данъчна ставка 20% на основание чл. 66, ал. 1, т. 1 ЗДДС, като данъчната основа следва да се определи по реда на чл. 67, ал. 1 ЗДДС. В частта на спора относно определените задължения по КСО, ЗЗО и ЗГВРСНР съдът е извършил анализ на относимите към тази част от спора писмени доказателства, извършил е принципна съпоставка между гражданския договор (договора за услуги) и трудовия договор, за да отграничи приликите и разликите им, и е достигнал до извода, че сключените граждански договори в настоящия случай са прикрити трудови договори, върху които се дължат вноски за всички осигурени социални рискове. Въз основа на това е споделил и следващия от това извод на органите по приходите, че следва да бъдат доначислени задължителни осигурителни вноски, в общ размер на 64 371.70 лв. и за фонд "ГВРСН" в размер на 781.01 лв. В обобщени мотиви, основани на водещите съображения, направени от органите по приходите в тази насока, съдът е възприел като неоснователно възражението на жалбоподателя, че всички задължения за осигуровки и лихви върху тях за 2004 г. и 2005 г. са погасени по давност на основание чл. 171, ал. 1 ДОПК. Извършил е анализ на спорните отношения съобразно разпоредбите на чл. 115 от КЗОО (с изменено заглавие в КСО с ДВ, бр. 67/2003 г.), чл. 7, ал. 1 и ал. 2 КСО. Посочил е, че разпоредбата на чл. 109 от ДОПК не може да намери приложение, предвид липсата на изрично позоваване от законодателя, че този срок се отнася и за осигурителни вноски. Въз основа на гореизложеното, съдът е потвърдил изцяло оспорения РА.

Решението е правилно.

Преди всичко следва да бъде посочено, че неоснователно в касационната жалба се поддържа, че съдът неправилно е приел неналичие на допуснати съществени процесуални нарушения при воденето на ревизионното производство. Несъстоятелно е твърдението, че незаконосъобразността на ревизионното производство е предопределена от факта, че на дружеството не е връчена заповед от изпълнителния директор на НАП за мотивиране и установяване на особена фактическа сложност на ревизията и съответно за удължаване на продължителността й с над 8 месеца. Фактическата обстановка по издаване на заповедите за възлагане на ревизията, респективно нейното продължение е описана много подробно в решението на директора на Дирекция "ОУИ" при административното обжалване и не следва да бъде преповтаряна. Издадените след първоначалната заповед № 900037/29.01.2009 г. заповеди за възобновяване имат необходимото съдържание съгласно чл. 113, ал. 1 от ДОПК и от съдържанието на същите може по несъмнен начин да бъде направен извод, че се касае за заповеди за изменение на първоначално издадената заповед за възлагане на ревизията, т. е. за заповеди по чл. 113, ал. 3 от ДОПК. Неоснователно е и твърдението, че сроковете за извършване на ревизията са определени от некомпетентен орган съобразно разпоредбата на чл. 114, ал. 1, 2 и 4 ДОПК. Срокът за извършване на ревизията по чл. 114, ал. 1 от ДОПК е 3- месечен, но видно от Искане № 004-5333/28.08.2009 г. удължаването на срока е поискано поради обстоятелството, че ревизираното лице е декларирало вътреобщностни придобивания /ВОП/ по смисъла на чл. 13 от ЗДДС и доставки на услуги по чл. 21 от с. з. от доставчици, регистрирани за целите на ДДС в Полша - държава членка на ЕС. При тази хипотеза съгласно чл. 114, ал. 3 от ДОПК срокът по ал. 1 на същата норма е 6-месечен и в случая е бил спазен. Заповедите за спиране на ревизионното производство също са издадени от органи, които са притежавали материална компетентност за тяхното издаване. При наличието на основание по чл. 34, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК преценката за спиране на ревизионното производство се прави от органа, възложил ревизията, а оплакването, че заповед № 92/27.04.2009 г. е нищожна поради непосочено основание за издаването й, е несъстоятелно. Посоченото основание за спиране в заповедта - "отправено запитване до данъчна администрация" попада в обхвата на чл. 34, ал. 1, т. 5 ДОПК - "други обстоятелства, предвидени със закон".

При тази фактическа обстановка следва извод, че ревизията е проведена в определените от закона срокове, а в касационната жалба не се правят конкретни доводи кой е следвало да бъде компетентния орган и на какво основание. В този смисъл направените оплаквания за допуснати нарушения при възлагане и провеждане на ревизията, които не са санкционирани от административния съд, се явяват неоснователни. Такива са и оплакванията, че в нарушение на прогласените от ДОПК принципи на обективност и служебно начало при изясняване на фактите и обстоятелствата, органите по приходите не са издирили и събрали безспорни доказателства. Конкретните възражения в касационната жалба в подкрепа на поддържаното принципно оплакване в тази насока, не се подкрепят от данните по делото и правилно не са били уважени от първостепенния съд.

По съществото на спора:

1. Правилно съдът е потвърдил РА в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 820 лв. за периода 01.01.2007 г. - 31.01.2007 г. и в размер на 662 лв. за периода м. 02.2007 г. Вярно е твърдението в касационната жалба, че в решението на Агенция Митници е посочено, че става въпрос за установена липса в склад, но касаторът пропуска да отбележи, че в конкретния случай органите на АМ са установили липса на стоки, отклонени от режим "митническо складиране", за които е възникнало митническо задължение за внасяне на митни сборове - мито и ДДС. Същите са прихванати от размера на внесеното от дружеството обезпечение с банкова гаранция. В тази връзка дори и да бъдат споделени принципните постановки на касатора за това, че липсата се "състои в недостиг/недоимък" и представлява "състояние на неточност", то в случая установената липса не попада в обхвата на дефиницията на сочения от дружеството текст на чл. 82, ал. 2, т. 3 ЗДДС - липси произтичащи от промяна на физико-химичните свойства в нормални размери, съответстващи на установените норми за пределни размери на естествените фири, и липси на стоки при тяхното съхраняване и транспортиране съгласно утвърдените стандарти, нормали и други нормативни актове. Както бе посочено по-горе, касае се за липса на стоки, отклонени от режим "митническо складиране", за които е възникнало митническо задължение за внасяне на митни сборове - мито и ДДС, поради което правилно съдът е отхвърлил възражението на дружеството за приложимост на нормата на чл. 80, ал. 2 ЗДДС. Това е така, тъй като действително в случая органите по приходите не са извършили корекция на ползвания от дружеството данъчен кредит в периода на установяване на липсата на стоките от органите на АМ - месец 06.2006 г., а са отказали право на ползване на данъчен кредит, тъй като ревизираното дружество не притежава изискуемите данъчни документи, съгласно изискванията на чл. 71 ЗДДС, а именно данъчен документ, съставен съгласно изискванията на чл. 114 ЗДДС или митническа декларация, в която лицето е посочено като вносител. Този факт действително е потвърден и от изслушаната ССчЕ, поради което и изводите на първостепенния съд за законосъобразност на РА в така оспорената му част следва да бъдат споделени. Неоснователно касаторът претендира да черпи право на данъчен кредит като резултат от недобросъвестното си поведение - отклоняване на стоки от митнически склад. Тези стоки, предвид липсата им, не биха могли да бъдат използвани за извършване на облагаеми доставки, което е предпоставка за отказ на право на данъчен кредит по аргумент на чл. 69, ал. 1 ЗДДС.

2. Неоснователни са и оплакванията в касационната жалба срещу съдебното решение в частта, с която е потвърден РА досежно извършеното доначисляване на ДДС в размер на 5 306.40 лв. за периода 01.05.2007 г. - 31.05.2007 г. и в размер на 2 830 лв. за периода 01.06.2007 г. - 30.06.2007 г. на основание чл. 25, ал. 1 и ал. 2, чл. 171, ал. 2 и чл. 82, ал. 1 ЗДДС.

За да постанови обжалваното решение, административният съд е приел, че с оспорения РА на жалбоподателя законосъобразно е начислен ДДС по издадени фактури № 33/19.02.2007 г. и 61/28.03.2007 г. към "Bergis" SP Z. O. O, и № 110/29.05.2007 г. и 129/13.06.2007 г. към "Distrybucja 2" SP Z. O. O, поради недоказване извършването на вътреобщностна доставка (ВОД) с предмет "български тютюн нарязан 10 000 кг". За законосъобразен е приет изводът на приходния орган, че в случая не е налице ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, както и че доставките по посочените фактури са осъществени на територията на страната, поради което са облагаеми с общата ставка за облагане с ДДС на доставките, извършвани на територията на страната. За да обоснове този извод, съдът е изложил обстойни мотиви по релевантната фактическа и правна страна на спора, които основно могат да се сведат до следното: видно от приложените по преписката доказателства, транспортните документи (CMR) оригинали и по четирите доставки са с непопълнена клетка 24 - доказателство, че стоките не са получени от полските търговци; относно представените копия на потвържденията от получателя на стоките - полските търговци, същите са без дати и не е установено как са получени; от изпратените от данъчната администрация отговори по линия на международния обмен на данни по реда на Регламент № 1798/2003 г. на Съвета относно административното сътрудничество в областта на ДДС, е установено, че "Bergis" SP Z. O. O не извършва дейност от 22.09.2006 г., а "Distrybucja 2" SP Z. O. O е с непознат адрес, от който извършва дейността си; и от двете посочени полски дружества не са подавани декларации по ДДС, не се потвърждава, че доставките са декларирани от полските търговци като ВОП.

Така направените изводи на съда са законосъобразни. Правилно съдът е приел, че законосъобразно приходните органи са доначислили ДДС на ревизираното лице - касатор в настоящото производство за месец май и месец юни 2007 г., позовавайки се на информационния обмен между данъчните администрации на Полша и България с оглед разпоредбите на Регламент 1798/2003 г., със съдържанието, визирано по-горе. В този смисъл правилно първоинстанционният съд е счел, че е налице недоказан ВОД по чл. 7, ал. 1 ЗДДС, предвид неотговарящите на изискванията на чл. 45 от ППЗДДС транспортни документи, липса на договорни отношения с получателя, както и факта, че получателите не са декларирали във VIES декларациите ВОП с доставчик ревизираното дружество. След проверка по реда на обмен на информация между данъчните/приходните администрации на България и Полша в съответствие с чл. 5 на Регламент ЕС 1798/2003 е установено, че лицата, сочени като получатели по ВОД по чл. 7, ал. 1 ЗДДС съответно "не съществува на актуалния си адрес" и "не извършва никаква дейност в областта на услуги, продажби или покупки от м. октомври 2006 г." Не намира опора в решаващите мотиви на първостепенния съд оплакването на касатора, че, за да потвърди РА в разглежданата му част, административния съд по същество е възприел като основен мотив за това недекларирането на доставката във VIES декларациите. Действително, декларирането на доставките като вътреобщностни придобивания във VIES декларациите на получателя не може да бъде прието безусловно като доказателство за осъществяване на ВОД, но в случая липсата на данните за декларирането означава, че ВОД не са извършени, тъй като не са налице доказателства за противното. Настоящият състав намира, че данните, съдържащи се в отговорите на полските данъчни власти, дадени в посочените по-горе отговори по формулярите "SCAC", опровергават извода за наличие на вътреобщностни доставки. Касае се за официална информация, формуляр "SCAC 2004", с която и приходните органи и съдът са длъжни да се съобразят, а касаторът не е представил други опровергаващи тази информация доказателства. Противно на твърденията в касационната жалба, представените писмени потвърждения не могат да бъдат противопоставени на данните, събрани при извършените проверки и разследване по чл. 5 от Регламента, тъй като, както бе посочено по-горе същите са без дати и няма данни как са получени. Решението и в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила.

3. По отношение на частта от решението, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионния акт в частта му, в която са определени задължения по КСО, ЗЗО и Закона за гарантиране на вземания на работниците и служителите при несъстоятелност на работодателя (ЗГВРСНР), в касационната жалба се правят оплаквания за допуснато нарушение на материалния закон и необоснованост. Навеждат се доводи, че предвид данните по делото административния съд неправилно е квалифицирал сключените граждански договори като трудови такива. Твърди се още, че квалифицирането на един договор като трудов е правомощие единствено на Инспекцията по труда чрез процедурата по чл. 405а от КТ, като приходната администрация не разполага с подобни правомощия, поради което не може да определя задължения за задължително социално осигуряване без да изчака приключване на процедурата по КТ.

Направените оплаквания са неоснователни.

С оглед на изложеното в жалбата следва да бъде прието, че по тази част от решението спорът се свежда до две обстоятелства: 1. какъв е характерът на сключените договори между физическите лица и дружеството и 2. разполага ли с правомощия органът по приходите да определя задължения за социално осигуряване, без да е проведена процедура по чл. 405а от КТ от страна на Инспекцията по труда за издаване на предписание за оформяне на договорите като трудови.

Последното обстоятелство се явява преюдициално по отношение на първото и на него следва да бъде отговорено приоритетно. Прегледът на съдебната практика показва, че по този въпрос са оформени две виждания. Едното от тях - отразено в цитираните в касационната жалба решения № 329 от 11.01.2010 г. по адм. д. № 12986/09 г. на ВАС, първо отделение, решение № 937/2005 г. по адм. д. № 7176/04 г., а така също и в решение № 937 от 01.02.2005 г. на ВАС, шесто отделение, по адм. д № 7176/04 г. приема, че установяването на правоотношения по граждански договор като трудов е преюдициален въпрос по отношение на определяне с ревизионен акт от органите по приходите на задължения по чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО и една след изпълнение на тази специални и отделна процедура по чл. 405а от КТ и то от овластения за това орган, органът по приходите може да определя задължения за осигурително вноски за довнасяне на база плащанията по договорите, които са обявени за трудови по посочения по-горе ред, но органът по приходите не е компетентен да обявява за трудови правоотношения по граждански договори.

Според другото виждане, изразено в Решение № 1332 от 6.02.2006 г. на ВАС по адм. д. № 11484/2005 г., VI отд., и Решение № 1554 от 13.02.2007 г. на ВАС по адм. д. № 9711/2006 г., VI отд., Решение № 7535/29.05.12 г. по адм. д. № 11033/11 г., Решение № 15724/20.12.2010 г. по адм. д. № 7434/2010 г. действията на Инспекцията по труда при условията на чл. 405а от КТ са насочени единствено към защита на правата и интересите на работника, който поради своята зависимост от работодателя не е в състояние и не разполага с механизъм да наложи сключването на трудов договор. Приема се още в рамките на правомощията си за съставяне на ревизионни актове за причинени щети на държавното обществено осигуряване органите по приходите могат да констатират, че с предвиден договор за изработка е прикрито едно фактическо трудово правоотношение и да приложат правилата, отнасящи се за трудово правоотношение. На основание чл. 17, ал. 1 и 3 и чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от ЗЗД се излагат и аргументи за съотношението между прикрито и привидно правоотношение, и че привидните договори са нищожни и всеки може да се позове на тази нищожност.

Настоящият съдебен състав на касационната инстанция споделя второто виждане като по-обективно и при съобразяване на целта на закона, отразена в чл. 405а. Поради това същият приема за неоснователно оплакването на касатора, че издалият РА орган не притежава правомощия да квалифицира граждански договори като трудови.

Настоящата инстанция намира за правилно и изводите на първоинстанционния съд относно характера на сключените договори. След като е дал тълкуване на съответните разпоредби от КТ и ЗЗД относно трудовите договори и гражданския договор за изработка, административният съд е дал обоснована квалификация на фактите по делото, приемайки, че по своето естество сключените договори за изработка на практика са трудови такива. Правилно е приет за основен разграничителен критерий между двата вида договори конкретната престация - при облигационния договор е налице насрещна, обикновено еднократни престация, изработване на готов краен продукт, докато при трудовия договор се престира труд срещу възнаграждение. В по-голямата си част представените договори имат за предмет извършване на обща работа в производството на тютюн и тютюневи изделия - работи, свързани с основната дейност на "Асеновград табак" АД, което не може да се разглежда като вид договор за изработка, а отделно от това възнаграждението по договорите е на база отработени дни, а не на свършена работа, което също е типичен белег на трудовите договори.

Предвид изложеното следва да бъде прието, че административният съд е направил верни изводи относно характера на сключените договори. В тази си част РА също е законосъобразен и жалбата срещу него в разгледаната по-горе част правилно е била отхвърлена като неоснователна.

4. В частта на решението относно определени задължения за осигурителни вноски за фондовете за ДОО и ДЗПО и лихви правилно съдът е приел, че публичните вземания не са погасени по давност. Ревизионното производство е образувано с връчването на ЗВР по реда на чл. 112 и чл. 113 от ДОПК. Съгласно чл. 171, ал. 1 ДОПК, публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Разпоредбата на чл. 172, ал. 1, т. 1 от ДОПК регламентира основанията и периода на спиране на давността, като съгласно цитираната норма давността спира, когато е започнало производство по установяване на публичното вземане - до издаването на акта, но за не повече от една година. Тези принципни постановки, разгледани в контекста на фактите по настоящото дело, обосновават извода, че в случая ревизионното производство е започнало с връчването на заповедта за възлагане на ревизия, което е осъществено на 30.01.2009 г. Петгодишната давност за невнесени осигурителни вноски, съгласно чл. 171 от ДОПК би следвало да изтече на 01.01.2010 г., но като се вземе предвид спирането й за една година, то към датата на издаване на РА дължимите вноски не са погасени по давност.

С оглед гореизложеното, настоящата инстанция приема, че решението на Административен съд - София град не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила.

Предвид изхода на делото и направените искания от касаторите за разноски, на дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 171 лв. за настоящата инстанция.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,