Решение № 38 от 4.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12086/2014 г.

Решение № 38 от 4.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12086/2014 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Л." ООД - гр. Нови Искър, чрез управителя М. Й. Й. срещу решение № 3927/12.06.2014 г., постановено по адм. дело № 10299/2012 г. по описа на Административен съд, София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 2131113928/30.03.2012 г., издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 1879/3.08.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП в частите за непризнато право на данъчен кредит в размер на 22 720,53 лв. за данъчни периоди на месец ноември 2010 г. и месец март, април и май 2011 г. по фактури, издадени от "Никан груп" ЕООД за доставки на СМР и на строителни материали - гипсокартон, лепило за гипсокартон и растерни пана за окачени тавани, както и в частта по ЗКПО относно същите доставки от "Никан груп" ЕООД, със стойността на които е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2009 г. и 2010 г., както и по доставките от "Агрострой груп" ЕООД, "Мултиимпекс инженеринг" ЕООД и "ВАС строй ресурси 2010" ЕООД и със сумата от 150 000 лв., отчетена като разходи за външни услуги за посредническа дейност. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваните му части поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че съдът неправилно е приел, че не са налице реални доставки от "Никан груп" ЕООД, тъй като законът не предвижда някакви специални, сигурни и категорични доказателства за реалност на сделките. В процесния случай според касатора са налице писмени договори, двустранни приемателно-предавателни протоколи, доказателства за извършени плащания на изпълнителите на услугите, реално извършване на възложените работи и въпреки това е прието, че следва да се представят и други доказателства (непредвидени в закона), за да се установи реалност на доставките на стоки и на услугите. Касаторът е изложил оплакване, че съдът е допуснал и нарушение на процесуалните правила, след като не е назначил нова съдебно-техническа експертиза и допълнително заключение на допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. Иска се отмяна на решението в обжалваните му части и връщане на делото за нова разглеждане от друг съдебен състав, както и присъждане на направените по делото разноски. Относно частта по ЗКПО за 2009 г. и 2010 г. касаторът не е съгласен с изводите на съда и счита, че констатациите в ревизионния акт са незаконосъобразни и затова се иска отмяна на съдебното решение и в тази част и отмяна на ревизионния акт. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Василев я оспорва с искане за отхвърлянето й като неоснователна и оставяне в сила на обжалваното решение, както и иска присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "Л." ООД срещу посочения по-горе ревизионен акт в частта по ЗДДС за непризнато право на данъчен кредит по издадените фактури от "Никан груп" ЕООД първоинстанционният съд е приел, че не е доказана реалността на доставките за СМР и на строителни материали. Съдът е изложил мотиви за наличие на договори от 2.05.2011 г. и от 4.04.2011 г., с които е възложено от ревизираното дружество на "Никан груп" ЕООД извършване на ремонти на магазин и паркинг, но в тях не са конкретизирани количествата СМР, не са представени доказателства за съхранение и транспортиране на строителните материали - 35 тона гипсова мазилка, растерни пана за окачени тавани - 4270 кв. м., гипсокартон -3555 кв. м., 900 кг. лепило за гипсокартон. За представените от жалбоподателя стокови разписки съдът е счел, че не доказват получаването на материалите, а и предвид датите на издаването им, те не съответстват на датите на т. нар приемо-предавателните описи, не съдържат имена на лицата, които са ги подписали. За заключението на съдебно-счетоводната експертиза съдът е приел, че тя не представя каквато и да било друга полезна счетоводна информация, а само преповтаря констатациите на ревизиращите органи и на ответника. Съдът е констатирал и, че са издадени фактури за доставката на строителните материали и е установил, че жалбоподателя е платил сума от общо 35 735,67 лв. за закупени строителни материали, чието количество е два пъти повече от документираните СМР - лепене на гипсокартон 2625 кв. м. Същото е констатирано от съда и относно растерните пана за окачени тавани - 4270 кв. м. при положение, че РЗП на търговския център е 3125 кв. м. В частта по ЗКПО за непризнатите доставки от "Никан груп" ЕООД съдът е приел, че констатациите на приходните органи са законосъобразни и правилно е увеличен финансовия резултат на ревизирания - чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. Според съда като се има предвид, че не са доказани доставките от посочените доставчици, то разходите не са документално обосновани съгласно чл. 10, ал. 1 ЗКПО и затова не се признават за данъчни цели - чл. 26, т. 2 ЗКПО. Съдът е приел, че правилно приходните органи са увеличили данъчната амортизируема стойност на недвижимия имот - търговски център и с тази сума да бъде призната като разход при отписване на актива от данъчния амортизируем план при апортирането му в капитала на "Макс трейдърс груп" ЕООД на 8.03.2010 г. и с тази сума е намален финансовия резултат за 2010 г. Решението в обжалваните му части е правилно постановено. В частта по ЗДДС. Безспорно установено по делото е, че "Л." ООД е собственик на недвижим имот - търговски център на три нива с РЗП около 3215 кв. м., находящ се в гр. София, ул. "Тодор Каблешков" № 53. Установено е от ревизията и е декларирано в писмени обяснения, дадени пред приходните органи от ревизирания субект, че вложените материали за процесните СМР са за негова сметка, а услугите са извършвани от работници на доставчика "Никан груп" ЕООД. В същото време обаче в договорите от 2.05.2011 г. и от 4.04.2011 г. се съдържат клаузи, че материалите може да се осигуряват и от инвеститора и от изпълнителя, което въвежда неяснота относно изпълнение на това задължение и то е определящо за възприемане на представените приемателно-предавателни протоколи, обр. 19. Предвид, че те представляват частни свидетелстващи документи, е необходимо да се извърши коректна преценка за тяхната доказателствена сила, която за разлика от официалните документи, е формална. В тази връзка законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че няма категорични доказателства строителните материали да са вложени в ремонтираните обекти - магазин и паркинг, нито как са доставени там, с какъв транспорт и за чия сметка е той. В този смисъл настоящият съдебен състав възприема мотивите на първоинстанционния съд, че представените стокови разписки не следва да се кредитират, наред с изложеното по-горе, че ревизирания субект е декларирал, че той е осигурявал материалите за обектите, на които са извършвани процесните СМР, а и е налице несъответствие между тях и протоколите, с които са предавани. Обстоятелството, че според съда доставчикът е следвало да представи доказателства за кадровата обезпеченост на СМР, не е от кръга обстоятелства, които следва да се вменят в тежест на получателя по доставките, тъй като той не може да контролира своя доставчик. В същото време обаче за реалното изпълнение на ремонтните работи получателят на услугите е длъжен да установи тяхното реално изпълнение, тъй като предвид, че именно той приспада ДДС по издадените му фактури като данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, негова е доказателствената тежест за изпълнението на фактурираните му услуги. Отговорността на получателя да докаже реалността на доставките се свежда до доказването им чрез документи, в подписването на които той участва. В процесния случай доказателства за транспортиране на вложените в ремонтите строителни материали не са ангажирани. Доказателствата, че ревизираното дружество е закупило автомобил "Форд Транзит" и че с него е превозвал стоките на строителните обекти, не са ангажирани. Не е достатъчно да се представи фактура за закупуването на процесния автомобил, както правилно е прието и от решаващия съд, тъй като не са ангажирани като доказателства пътни листове за превоза на материалите, като се има предвид декларираното от ревизираното дружество, че именно негово е било задължението за материалите, които са влагани в ремонтните дейности, договорени с изпълнителя "Никан груп" ЕООД. Правилно е констатирано в обжалваното решение, че в представените договори от 4.04.2011 г. и 2.05.2011 г. липсва каквато и да било конкретизация на обектите, в които трябва да се извършат процесните СМР, което е поставило в трудно положение и ревизиращите органи и съдът да преценят какви СМР е следвало да се изпълнят и в кои обекти, за да може да се осъществи и контрол по тяхното изпълнение. По този начин наличието на неустановеност на конкретно договорени СМР, поставя неяснота и за това какво трябва да се приеме от възложителя, респ. какви услуги следва да бъдат изплатени на изпълнителя на доставките. В същото време обаче дори да се игнорират представените договори, може въз основа на фактурираните доставки на услуги да се извърши преценка на реалността на извършените СМР, предвид че фактурите могат да заместят договорите. При положение, че ревизираното дружество твърди, че е бил задължен за материалите, които ще се влагат в обектите, липсата на доказателства как са превозвани до тях и предаването им на изпълнителя на СМР, правилно е обусловило извод у съда, че не са налице реални доставки, обективирани в приемателно-предавателните протоколи. Липсват доказателства откъде са натоварени и с какъв транспорт необходимите строителни материали, а и правилно съдът е възприел констатациите на приходните органи, че жалбоподателят е платил сума от общо 35 735,67 лв. за закупени строителни материали, чието количество е два пъти повече от документираните СМР - лепене на гипсокартон 2625 кв. м. Същото е констатирано от съда и относно растерните пана за окачени тавани - 4270 кв. м. при положение, че РЗП на търговския център е 3125 кв. м. Тези несъответствия са в подкрепа на общия извод, направен в обжалваната част на съдебното решение, че не са ангажирани категорични доказателства за осъществени доставки на строителни услуги съгласно чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 ЗДДС. Допълнително представената документация на вещото лице по съдебно-техническата експертиза - копия от одобрен и неодобрен проект за част архитектурна не установяват реално изпълнение на доставките. Вещото лице е констатирало, че няма одобрени инвестиционни проекти за преустройство на съществуващ магазини "Мания" и "Чиполино", които по твърдения на касационния жалбоподател са били преустроени от офиси с работни кабинети в посочените магазини. Следователно, нито от доказателствата по делото, нито от съдебно-техническата експертиза е установено категорично, че фактурираните СМР са действително извършени от издателя на фактурите "Никан груп" ЕООД. Неоснователни са оплакванията в касационната жалба за допуснати съществени нарушения на процесуалните правила от решаващия съд с недопускане на повторна съдебно-техническа експертиза. Неудовлетворението на касатора от констатациите на съдебно-техническата експертиза не означава, че тя не е компетентно извършена и не винаги налага допускането на нова експертиза. Поставените с молба нови задачи относно проверка от експерта на вида на използваната мазилка и начина на полагане на гипсокартона, съдът ги е допуснал с назначаването на допълнителна съдебно-техническа експертиза. Тази експертиза е установила, че няма данни за дебелината на положената гипсова мазилка, няма и приложена фирмена разходна норма на изпълнителя за този вид работа, като експертът е дал данни за необходимите човекодни за изпълнение на процесните СМР и от тях е направил извод, че "Никан груп" ЕООД не е имал възможност да изпълни описаните в приемателно-предавателни протоколи, обр. 19 описаните видове и количества СМР, а е имал възможност да извърши само демонтажните дейности. След оспорване на това заключение жалбоподателят е поискал нова техническа експертиза, която съдът правилно не е уважил, тъй като при установеното от експертизата, че липсват фирмени разходни норми от "Никан груп" ЕООД, не е било необходимо да се назначава нова експертиза със същите задачи. Правилно съдът е приел, че съдебно-счетоводната експертиза не представя каквато и да било полезна счетоводна информация, тъй като при липса на категорични доказателства за реално изпълнение на фактурираните стоки и услуги, обстоятелството, че фактурите са счетоводно отразени при жалбоподателя и при доставчика му, не могат сами по себе си да доведат до извод за реално осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС, поради което отказът на данъчен кредит по процесните фактури от "Никан груп" ЕООД е законосъобразен - чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В частта по ЗКПО. При установени нереални доставки правилно първоинстанционният съд е потвърдил констатациите в ревизионния акт, че се касае до документално необосновани доставки, поради което издадени от "Никан груп" ЕООД фактури не отразяват действително осъществени доставки поради което е налице отклонение от данъчно облагане - чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО и правилно с данъчните основи по процесните фактури е преобразуван финансовия резултат на ревизираното дружество на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. Правилно е увеличен финансовия резултат на дружеството и със стойността на издадените фактури през 2010 г. от "Агрострой груп" ЕООД, "Мултиимпекс инженеринг" ЕООД и "ВАС строй ресурси 2010" ЕООД, тъй като в тази част решението на съда за непризнатия кредит по същите фактури не е обжалвано и е влязло в сила. При нереални доставки, с които не е признато правото на данъчен кредит, законосъобразно е увеличението на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО поради неустановяване на документалната обоснованост на издадените от посочените доставчици фактури. Установено е, че съдът е потвърдил констатациите на ревизията за непризнати разходи за външни услуги в размер на 150 000 лв., (текущ разход) изплатени на Георги Димитров Георгиев като комисионно възнаграждение по договор от 1.10.2009 г. за посредническа услуга при закупуване на търговския център, в който касаторът твърди, че са изпълнени процесните СМР. Законосъобразно е решението на съда в тази част, с която е прието, че този разход е увеличил данъчната амортизируема стойност на недвижимия имот - търговски център на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО при отписването на актива и апортирането му в капитала на "Макс трейдърс груп" ЕООД на 8.03.2010 г. Затова и с посочената сума е намален финансовия резултат на дружеството-касатор с решението на решаващия орган за 2010 г., а за неправилно е прието отчитането й като текущ разход за 2009 г. Правилно е решението на съда и в частта, в която са потвърдените определените от ревизията лихви. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че решението в обжалваните му части не страда от сочените в касационната жалба пороци и затова като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Въпреки изхода на делото и направеното искане от юриск. Василев, на ответника по касационната жалба не се дължи юрисконсултско възнаграждение, тъй като такова е присъдено с първоинстанционното решение и то на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК е за цялото съдебно производство, а не за всяка съдебна инстанция поотделно. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение