Решение № 4174 от 11.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 478/2014 г.

Решение № 4174 от 11.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 478/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 186, ал. 4 ЗДДС. Образувано е по касационна жалба на Директора на ТД на НАП - София срещу решение № 7313/25.11.2013 г. по адм. д. № 2211/2012 г. на Административен съд София-град /АССГ/, с което е отменена заповед № 12710/0167020/10.01.2012 г. на заместник-директора на ТД на НАП - София за налагане на принудителна административна мярка запечатване на търговски обект - интернет център за съдействие на клиенти в гр. Дупница, ул. "Княз Борис" № 1, стопанисван и експлоатиран от "Скай спорт 365-България" ООД на основание чл. 186, ал. 1, т. 1, б. "а" и чл. 187 ЗДДС за срок от един месец. Касаторът поддържа, че са допуснати необоснованост, нарушения на материалния и процесуалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Подробни съображения излага в касационната жалба и в писмени бележки. Моли жалбата против заповедта да бъде отхвърлена. Ответникът по касационна жалба "Скай спорт 365-България" ООД по съображения в писмена защита моли решението като правилно да бъде оставено в сила. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, VIII отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и изложените в нея отменителни основания по чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е допустима и подадена в срок, а разгледана по същество е неоснователна. Оспорената пред административния съд заповед за налагане на принудителна административна мярка е издадена въз основа на констативен акт за извършена проверка на 22.11.2011 г. на обект - интернет център за съдействие на клиенти за интернет залагания върху резултатите от спортни състезания, находящ се в гр. Дупница, ул. "Княз Борис" № 1, стопанисван от "Скай спорт 365-България" ООД. Констатирано е, че в центъра се приемат суми в брой за залагания, като се издават разписки от принтер, свързан с компютър. В разписката са посочени данни за залагането и за потребителя, дата и час на залагането, коефициент залог в евро и лева. В обекта залозите са приемани в брой от двама служители, които са изплащали и печалби. В акта е констатирано, че не се издават фискални бонове от фискално касово устройство. Не е спорно, че в обекта няма фискално устройство, нито издаваните разписки са утвърдени като удостоверителни знаци по чл. 4, т. 3 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажбите в търговските обекти чрез фискални устройства и Наредбата за условията и реда за отпечатване и контрол върху ценни книжа. В заповедта е прието, че е извършено нарушение на чл. 7, ал. 1 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г. на МФ и на основание чл. 186, ал. 1, б. "а" и чл. 187, ал. 1 ЗДДС е наложена принудителната административна мярка - запечатване на обекта за срок от един месец. В съдебното производство е прието неоспорено от страните заключение по съдебно-техническа експертиза, от което се установява, че компютрите в обекта нямат инсталиран софтуер за сключване на хазартни и каквито и да било други сделки, а имат инсталирани единствено браузъри, през които може да бъде възможно свързване с други компютри или сървъри, на които са инсталирани такива системи, компютрите нямат инсталиран софтуер за осъществяване на каквито и да е продажби, нито софтуер, чрез който се генерират и принтират разписки за сключени хазартни сделки. Проверката на IP адресът на посочения уеб сайт показва, че физически на 10.01.2013 г. сървърът се намира в Република Чехия. Съдът е обсъдил представения договор между "Скай спорт 365" ООД - Австрия и "Скай спорт 365-България" ООД и е приел, че издаваната разписка от българското дружество удостоверява сключването на договор за залог между играча и австрийското дружество. Счетено е, че "Скай спорт 365-България" ООД не е комисионер по смисъла на чл. 348, ал. 1 ТЗ, а издадената разписка не удостоверява сключването на сделка между играчите и българското дружество няма сключена сделка. Съдът е обсъдил действащия към периода на проверката и издаване на оспорената заповед Закон за хазарта /отм. от 1.07.2012 г./. Приел е, че фискалните бонове не представляват утвърден от Държавната комисия по хазарта удостоверителен знак и тъй като не е извършвана доставка от дружеството, действащо като посредник при сключване на договорите за хазартен залог, не са налице изискванията на чл. 3 и 7 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г. на МФ. Приел е също, че изискването за наличие на фискално устройство в обекта и за издаване на фискални бонове в случая нарушава свободата за предоставяне на услуги в ЕС и принципа на пропорционалността, позовавайки се на решение на Съда на ЕС по дело С-243/01. Решението е правилно като краен резултат. Пред съда е била оспорена заповед за прилагане на административна принуда. Налагането на принудителни административни мерки се извършва при изрично посочени в закона случаи. Нормите, предвиждащи прилагането на административна принуда, поради своя характер, не могат да бъдат тълкувани разширително. Административният орган се е позовал изрично на чл. 186, ал. 1, т. 1, б. "а" ЗДДС и на чл. 7, ал. 1 от Наредба Н-18/13.12.2006 г., поради което правилно съдът е съсредоточил проверката си върху изследване на въпроса осъществен ли е фактическият състав, визиран в тези разпоредби. Разглеждането на фактически състави, които не са залегнали като основание за издаване на заповедта, е ирелевантно за спора. Съгласно чл. 186, ал. 1, т. 1, б. "а" ЗДДС запечатване на обект за срок до един месец се прилага на лице, което не спази реда или начина за издаване на съответен документ за продажба, издаден по установения ред за доставка/продажба. За да издаде заповедта за прилагане на ПАМ в случая касаторът е приел, че дружеството е допуснало предоставяне на услуга срещу плащания в брой, без в обекта да има монтирано и въведено в експлоатация ФУ, с което е нарушило чл. 7, ал. 1 от Наредба Н-18/13.12.2006 г. Според посочената разпоредба лицата по чл. 3 от Наредбата - а именно тези, които извършват продажби на стоки или услуги в или от търговски обект следва да монтират, въведат в експлоатация и използват регистрирани в НАП ФУ от датата на започване на дейността на обекта. Това изискване е свързано със задължението по чл. 118 ЗДДС за всяко регистрирано и нерегистрирано по този закон лице да регистрира и отчита извършените от него доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство, независимо дали е поискан друг данъчен документ. Следователно, конкретната причина за налагане на ПАМ е липсата на регистрирано и работещо ФУ в търговския обект. При този извод и предвид безспорно установената липса на ФУ, правилно е изследван въпросът налице ли са доставки/продажби, извършени в търговския обект, във връзка с които е следвало в него да има ФУ. Касаторът е счел, че такава доставка представлява извършваното съдействие на клиенти за залагане в интернет върху резултати от спортни състезания, срещу което са приемани плащания в брой от оператора в обекта. Позоваването от страна на касатора на приложимостта на чл. 29 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г., и то едва в писмената му защита, е ирелевантно. Всяка принудителната административна мярка преследва определена визирана от закона цел, като в зависимост от преследваната цел, теорията определя видовете ПАМ - превантивни, преустановителни и възстановителни. Целта на ПАМ винаги е свързана с извършено или непосредствено предстоящо да се извърши административно нарушение. Това нарушение е точно определено и следва да бъде изрично посочено в мотивите на административния акт, с който се налага ПАМ. В случая е наложена ПАМ с преустановителна цел - да се спре извършването на конкретно нарушение. В мотивите на оспорената заповед това нарушение е конкретизирано като такова на чл. 7, ал. 1 от Наредба № Н-18, вр. чл. 188, ал. 4 ЗДДС. Касаторът не се е позовал на фактите, залегнали в хипотезата на чл. 29 от Наредбата и не е обосновал налагането на ПАМ с нарушение на тази норма, било самостоятелно, било във връзка с чл. 7 от Наредбата. Недопустимо е заповедта за налагане на ПАМ да се мотивира допълнително едва пред касационната инстанция. Недопустимо е съдът да променя основанието за издаване на оспорената заповед. Действително, съдебната практика приема, че основанието за налагане на данъчни задължения може да бъде изменено от съда, като в интерес на фиска съдът може да възприеме основание за облагане, различно от това, посочено в ревизионния акт. Това положение обаче представлява изключение от принципа, че основанието за възникване на административното задължение се посочва от административния орган със самия акт, с който то възниква или се установява. Това изключение не е приложимо в общия административен процес, нито в производството по налагане на принудителни административни мерки. Пред съда административният орган може да се позовава само на основанията за налагане на ПАМ, които изрично е посочил в заповедта. Въвеждането на допълнителните основания в хода на съдебния процес представлява "домотивиране" на заповедта, нарушава правото на защита на адресата на ПАМ и поради това не е допустимо. Ето защо е ирелевантно обсъждането на хипотезата на чл. 29 от Наредбата, и то едва в касационното производство. Обоснован е изводът на съда, че "Скай спорт 365-България" ООД извършва посредническа услуга, като приема залози на български клиенти и ги регистрира в Интернет сайт по сметка на австрийското дружество от името и за сметка на австрийското дружество. За приетите залози българското дружество издава разписка от името на австрийското дружество. В търговския обект се извършва услуга, но плащаните от клиентите парични суми не покриват стойността на тази услуга, а представляват самия залог, който постъпва по сметката на австрийското дружество. Възмездно правоотношение между клиентите и ответника по касация не е установено. Следователно, в случая се констатира осъществяването на три вида услуги: 1. услуги, възложени от организатора на хазартни игри (австрийското дружество букмейкър) на ответника по касация по договора им от 06.06.2011 г., по които не е ясно има ли плащане, откога и в какъв размер; 2. услуги, извършвани от посредника - ответник по касация, чрез приемане на залозите от клиентите и предаването им на организатора на хазартни игри, съответно изплащане на печалбите, за които услуги клиентът не заплаща на посредника, 3. услуги по организиране на хазартни игри, които се предоставят от австрийското дружество букмейкър на залагащия клиент, освободени по смисъла на чл. 48 ЗДДС. По доставките на услугите по т. 3 ответникът по касация не е страна, тъй като не той ги осъществява. Следователно, той не може да е и задължено лице по смисъла на Наредба № Н-18 във връзка с тези доставки. По доставките по т. 1 е уговорена възмездност, но не е изследвано има ли плащане и по какъв начин е извършено, а това обстоятелство е от значение за обосноваване на приложимия фактически състав, предвид изключението, предвидено в чл. 3 от Наредбата. Освен това не тези услуги са визирани от касатора при налагане на ПАМ. Остава въпросът дължи ли се издаване на касова бележка от ФУ за услугите по т. 2, във връзка с които е наложена ПАМ, след като по тях няма плащане, т. е. услугите са безвъзмездни. Наличието на услуга не е достатъчно, за да е налице доставка. За да има доставка по смисъла на ЗДДС, е необходимо да са налице следните елементи: страни /доставчик и получател/, предмет - в случая услугата по приемане на залога и поемане на задължението същият да се предаде на организатора на хазартни игри, и възмездност, представляваща договорената между страните или определената по реда на закона насрещна престация за така извършената услуга /вж Мутафов, Красимир, "Специални режими на облагане по реда на ЗДДС", София, "Фенея", 2013, стр. 32/. Действително, в хипотезите на чл. 9, ал. 3 ЗДДС определени видове доставки се приравняват на възмездни, но настоящият случай не попада в тези хипотези. Съгласно чл. 9, ал. 3, т. 2 ЗДДС в редакцията и към датата на проверката, безвъзмездното предоставяне на услуга за лични нужди на трети лица се смята за възмездна доставка на услуга. Дори да се приеме, че клиентите са трети лица, приемането на залози за хазартни игри не представлява услуга за лични нужди, тъй като по никакъв начин не е свързана с личността на клиента. Ето защо визираната в оспорената заповед дейност не представлява доставка на услуги по смисъла на ЗДДС, поради което задължението по чл. 7 от Наредбата вр. чл. 118 ЗДДС не е възникнало за ответника по касация. След като административното задължение не е възникнало, не е осъществено и неговото нарушение, поради което ПАМ е наложена незаконосъобразно - при липса на законовите предпоставки на чл. 186, ал. 1, т. 1 ЗДДС и при липса на защитена от закона цел, а именно преустановяване на конкретно административно нарушение. Допълнително и самостоятелно основание за отмяна на оспорената заповед, което не е обсъдено от първоинстанционния съд, е липсата на каквито и да било мотиви за срока на принудителната административна мярка. В случая тя е наложена за максималния предвиден в закона срок, без да са посочени причините, обусловили това решение на административния орган. По изложените съображения решението на първоинстанционния съд е правилно и като такова, на основание чл. 221, ал. 2 АПК, следва да бъде оставено в сила. Ответникът по касация не претендира разноски за настоящата инстанция, поради което такива не се присъждат. Водим от горното Върховният административен съд, VIII отделение,