Решение № 7897 от 6.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13762/2010 г.

Решение № 7897 от 6.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13762/2010 г., I о., докладчик съдията Тодор Петков Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на Янко Георгиев Янков, представляващ ЕТ "Янко Янков - Деси" (заличен) срещу решение № 361 от 21.09.2010 г. по адм. дело № 371/2010 г. на Административен съд - В. Търново, втори състав, с което е отхвърлена жалбата на Янко Георгиев Янков срещу РА № 060900169/22.02.2010 г. на ТД на НАП - В. Търново, потвърден с решение № 179/22.04.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - В. Търново. Ответникът - Директорът на Дирекция "ОУИ", гр. В. Търново към ЦУ на НАП изразява становище за неоснователност на касационната жалба по съображения, изложени в писмен отговор на същата. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна: За да постанови обжалваното решение, административният съд е приел за неоснователно възражението на жалбоподателя за недължимост на определените с РА задължения за данъци и осигурителни вноски, поради прехвърляне на търговското предприятие на жалбоподателя по реда на чл. 15, ал. 1 ТЗ на "Експорт Интернешънъл 07" ЕООД. Съдът е изложил мотиви, че с регистрирането на физическо лице като ЕТ не възниква нов правен субект, различен от лицето придобило качеството на търговец. От гледна точка на данъчното облагане носител на задълженията е физическото лице, включително и когато упражнява търговска дейност като ЕТ - по арг. от чл. 1 ЗОДФЛ (отм.), чл. 1 ЗДДФЛ, чл. 3, ал. 1 ЗДДС. Относно отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Лора плюс" ЕООД, гр. Плевен и от СД "Интаг - 94", гр. Козлодуй за д. п. м. 12.2007 г., съдът е приел, че по делото не са налице достатъчно доказателства, установяващи реално извършване на доставките по тези фактури, което е основание за отказ на данъчен кредит. Отделно от това, по отношение на доставчика СД "Интаг - 94", гр. Козлодуй, по делото е установено, че процесните фактури са издадени след дерегистрацията по ЗДДС на този доставчик, следователно те не са данъчни такива и данъчният кредит следва да бъде отказан и на това основание. Относно данъчните задължения за 2007 г., определени по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 63 313,75 лв., съдът е приел, че на жалбоподателя правилно е увеличен финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, вр. чл. 10, ал. 4 ЗКПО, поради непризнаване на разходи, които не са документално обосновани. Съдът е приел, че по делото е установено, включително и от заключение на вещо лице по СИЕ, че към процесните фактури липсват фискални касови бонове. Съдът е приел, че след като по законодателен път е поставено изискване за притежание на фискална касова бележка от фискално устройство като необходимо условие за признаване на счетоводен разход за данъчни цели - чл. 10, ал. 4 ЗКПО, то е без значение какви са причините и чия е вината, поради която издадените процесни фактури не са придружени от фискален бон или същия не отговаря на императивни законови изисквания относно неговото съдържание. По отношение на допълнително начислените с РА задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и здравно осигуряване, съдът е приел за неоснователни наведените от жалбоподателя възражения. Прието е, че относно доначислените вноски за ДОО, ДЗПО и здравно осигуряване, които са лични на жалбоподателя, в качеството му на самоосигуряващо се лице, законосъобразността на РА следва да се прецени съобразно разпоредбите на чл. 6, ал. 7 и ал. 8, и чл. 157, ал. 6 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО, в приложимите им редакции и като се вземе предвид пред вид максималния размер на месечния осигурителен доход, определен със Закона за бюджета на ДОО (ЗБДОО) за 2004 г., ЗБДОО за 2005 г., ЗБДОО за 2006 г. и ЗБДОО за 2007 г. и ЗБДОО за 2008 г. Поради извършената с РА промяна в облагаемия доход на физическото лице, в случая едноличен търговец за посочените периоди, предвид извършеното увеличение на финансовия резултат за 2007 г. и при съобразяване на максималния осигурителен доход за съответните периоди, съдът не е намерил при изчисляването на размера на задължителните осигурителни вноски да е била допусната неточност и е приел, че те са определени в размерите, посочени в съответните материални закони. По отношение на определените задължения за осигурителни вноски за 2004 г. и 2005 г., съдът е приел, че е определен облагаем доход на жалбоподателя с влязъл в сила РА № 060800609/2.04.2009 г., приет като доказателство по делото. Така постановеното решение е правилно. Неоснователно е възражението в касационната жалба, че след прехвърляне на предприятието на едноличния търговец като съвкупност от права, задължения и фактически отношения, отговорността за данъчните задължения по ЗДДС преминава върху приобретателя, който се превръща в универсален правоприемник на прехвърлителя ЕТ "Янко Янков - Деси". Прехвърлянето на търговското предприятие на ЕТ "Янко Янков - Деси" като съвкупност от права, задължения и фактически отношения на "Експорт Интернешънъл 07" ЕООД по реда на чл. 15, ал. 1 ТЗ и заличаването от търговския регистър при Плевенския окръжен съд на ЕТ "Янко Янков - Деси" е осъществено съгласно решение на Агенцията по вписванията от 5.03.2009 г. Безспорно е установено, че ревизията, по която е издаден процесният РА, е възложена за установяване на данъчни задължения на Янко Георгиев Янков във връзка с осъществяваната от него търговска дейност като ЕТ "Янко Янков - Деси" за периодите от 1.01.2006 г. до 31.01.2009 г., т. е. за периоди преди прехвърлянето на предприятието. За тези задължения солидарно отговарят отчуждителят на предприятието и приобретателят - съгласно разпоредбата на чл. 15, ал. 3 ТЗ, поради което за органите по приходите не съществува задължение да извършат данъчна ревизия и на двамата солидарни длъжници, а могат по свой избор да издадат ревизионен акт само против единия от тях. Физическото лице, заличено от търговския регистър като едноличен търговец, отговаря с имуществото си за задълженията към кредиторите. Според чл. 14 ДОПК задължени лица са физическите и юридическите лица, като едноличните търговци изобщо не са посочени като отделен вид задължени лица. Доколкото ЕТ не са юридически лица, то за задълженията, възникнали от дейността на физическите лица, действащи като еднолични търговци, отговорността се носи от съответното физическо лице. В разпоредбата на чл. 15, ал. 3 ТЗ е дадена възможност на страните по договора за прехвърляне на предприятие по чл. 15, ал. 1 ТЗ да направят споразумение с кредиторите относно отговорността за задълженията на отчуждителя, която да изключва приложението на солидарната отговорност. В случая няма твърдения за такава уговорка с данъчната администрация относно данъчните задължения на отчуждителя, поради което солидарната отговорност не е изключена. Възражението на касатора, че неправилно ревизията е извършена на отчуждителя, е неоснователно, тъй като по общите правила на солидарната отговорност кредиторът може да насочи претенцията си и да иска изпълнение за цялото вземане от единия от солидарните длъжници по свой избор. Относно отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от доставчика "Лора плюс" ЕООД, гр. Плевен за д. п. м. 12.2007 г., съдът правилно е приел, че по делото не са налице категорични доказателства, установяващи реално извършване на процесните доставки. Единствено издаването на данъчни фактури, както и осчетоводяването им при доставчика и получателя, не са достатъчни да обосноват реалност на процесните доставки. По делото не са налице данни за изпълнение на СМР във вид и обем, в който са били договорени от страните, както и доказателства за тяхното отчитане, приключване и приемане, каквито документи се изискват не само с оглед доказване реалността на доставката от гледна точка на данъчното облагане, но и съгласно нормативните актове, регламентиращи строителната дейност. По делото няма установени при доставчика разходи във връзка с изпълнение на фактурираните услуги, като в заключението на изслушаната съдебно- счетоводна експертиза, е посочено, че в счетоводството на доставчика няма данни за назначен персонал. С оглед на тези данни, неоснователно е твърдението в касационната жалба, че събраните от ревизиращите органи доказателства - договор за възлагане на СМР от 30.10.2007 г. и касови бележки за извършени плащания в брой по процесните фактури, са достатъчни да обосноват наличие на реална облагаема доставка по смисъла на чл. 9 ЗДДС. Както се посочва и от самия касатор, основният аргумент в случая е липсата на кадрова обезпеченост на доставчика към момента на извършване на доставките, както и липсата на доказателства за приемане на извършените СМР. Липсата на кадрова обезпеченост на получателя в случая е ирелевантна, поради което са неотносими обясненията на касатора в тази насока. Относно отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от СД "Интаг - 94", гр. Козлодуй за д. п. м. 12.2007 г., по делото е безспорно установено, че процесните фактури са издадени на 28.12.2007 г. и на 29.12.2007 г., тоест след дерегистрацията по ЗДДС на този доставчик на 19.12.2007 г., следователно те не са данъчни такива и данъчният кредит следва да бъде отказан и на това основание. Съгласно разпоредбата на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставили или предстои да му достави. Относно установените с ревизионния акт данъчните задължения за 2007 г. на основание чл. 48 ЗДДФЛ, съдът правилно е приел същите за законосъобразно определени, вследствие на извършено увеличение на финансовия резултат на жалбоподателя. Неоснователно е твърдението в касационната жалба, че жалбоподателят е бил подведен, тъй като посоченото в ревизионния акт правно основание за трансформиране на данъчната основа за облагане по чл. 48 ЗДДФЛ, е чл. 16, ал. 1 и 3 ЗКПО, а не чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 4ЗКПО, като според жалбоподателя последното е въведено впоследствие в решението на директора на Дирекция "ОУИ" - В. Търново. Видно от ревизионния доклад, приложен към делото, който на основание чл. 120, ал. 2 ДОПК е неразделна част от ревизионния акт, по фактурите издадени от СД "Интаг - 94" е констатирано, че към издадените фактури няма касови бележки. В тази връзка в ревизионния доклад е посочено, че не са спазени изискванията на чл. 10, ал. 4 ЗКПО, съгласно който липсата на фискална касова бележка от фискално устройство, когато е налице задължение за издаването й, е основание за непризнаване на счетоводен разход за данъчни цели. Посочено е още, че счетоводния резултат на дружеството за данъчни цели следва да бъде увеличен на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, съгласно който не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. На следващо място следва да се отбележи, че не съществува законова пречка в решението на горестоящия административен орган да бъде въведено допълнително правно основание, в случая за трансформиране на данъчната основа на жалбоподателя, предвид правомощията му по чл. 155, ал. 2 - решаващият орган може да потвърди, измени или отмени изцяло или частично ревизионния акт в обжалваната част, както и правомощието му да събира нови доказателства, съгласно чл. 155, ал. 3 ДОПК. Изрично в мотивите на решението на директора на Дирекция "ОУИ" - В. Търново е посочено, че по отношение на втория доставчик - "Лора плюс" ЕООД, при направена в хода на това производство справка в информационната система на НАП за фискални устройства на задължено лице е установено, че "Лора плюс" ЕООД няма регистриран ЕКАФП с номер и фискална памет, посочени в приложените към преписката фактури, издадени от това дружество, поради което не може да се докаже плащане и по тях. При това положение административният орган правилно е приел, че посочения от жалбоподателя финансов резултат следва да бъде третиран по реда на чл. 26, т. 2 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Следва да се посочи, че в случая не е нарушено правото на защита на жалбоподателя, тъй като в хода на съдебното производство по делото, същият е имал възможността да организира защитата си съобразно всички изложени от административния орган (включително и горестоящия такъв) правни и фактически основания за издаване на административния акт, както и да ангажира доказателства в тази насока. Решението, в частта касаеща допълнително начислените с РА задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и здравно осигуряване е правилно. Административният съд е изложил съображения, които се споделят от настоящия съдебен състав, поради което не следва да бъдат повтаряни и понастоящем. Предвид изложеното, обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на делото на касатора не се следват разноски. На ответника също не се присъждат разноски, тъй като такива не са претендирани. По изложените съображения, Върховният административен съд, Първо А отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК ,