Решение № 7556 от 19.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3536/2024 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София и на Органик ленд интернешънъл ЕООД срещу решение 27/03.01.2024 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм.д. 4207 по описа за 2023 г.

Първият касационен жалбоподател обжалва съдебния акт в частта, с която е изменен ревизионен акт /РА/ Р-22221022000701-091-001/17.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София относно допълнително установените задължения за корпоративен данък за 2020 г., като размерът на данъка е намален от 58 150 лева на 30 000 лева, а лихвата за забава е определена на 3 441.94 лева. Доводите му са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон /макар да определя заключителният съдебен акт като несъобразен с доказателствата по делото/. Оспорва изводите на съда за неправомерно преобразуване на декларирания от данъчнозадълженото лице счетоводен финансов резултат с отчетените разходи за външни услуги по фактури на конкретен доставчик, които според него е следвало да бъдат заведени като данъчен амортизируем актив с начисляване на при съобразяване на съответната амортизационна норма. Директното отразяване като разход на пълната стойност на закупените активи намалявало незаконосъобразно финансовия резултат. Не били представени доказателства активите да отговарят на изискванията на глава десета от ЗКПО. Търсената защита е за отмяна на решението в обжалваната част, а имплицитно и за отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендират се деловодни разноски.

Вторият касатор обжалва решението в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА. Отхвърлителният диспозитив на съдебният акт е за частта от РА, с която са установени задължения за лихви в размер 5 744.90 лева за неправомерно ползван данъчен кредит за данъчен период м. 11.2020 г. Касационните оплаквания са за пропуск на съда да отговори на доводите за нищожност на РА и да цени представените доказателства за осъществяване на доставките, за които е ползвано данъчно предимство. Иска се отмяна на обжалваната част от решението.

Като ответници по касация касаторите изразяват становище за неоснователност на насрещната касационна жалба.

Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за основателност на жалбата на органа по приходите и за неоснователност на тази на търговеца.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното:

Пред АССГ е обжалвана неотменената при оспорването по административен ред част от РА, с която в тежест на Органик ленд интернешънъл ЕООД са установени допълнителни задължения лихви за забава в размер 5 744.90 лева за неправомерно ползван данъчен кредит в размер 40 000 лева в д.п.м. 11.2020 г.и за корпоративен данък за 2020 г. в размер 58 150 лева с лихви за забава. Утежняващият административен акт е заключителен в ревизионно производство, проведено по особения ред на чл. 122-124 ДОПК и обосновано с обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК.

По установяваниета на съда жалбоподателят е ползвал право на приспадане на данъчен кредит в размер 40 000 лева в д.п.м. 11.2020 г. по три фактури, издадени от Дани транс ЕООД, като е коригирал ползваното данъчно предимство в д.п.м. 04.2022 г. с издаването на протоколи по чл. 117 ЗДДС, в които стойността на фактурите е отразена със знак минус. Съдът е отрекъл да е доказано убедително осъществяването на доставките, като е взел предвид и факта на извършената от ДЗЛ корекция на ползвания данъчен кредит.

Съдът е посочил като източник на задължението за корпоративен данък извършено от органите по приходите преобразуване на декларирания от ревизираното лице /РЛ/ счетоводен финансов резултат /СФР/ с данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 2 ЗКПО:

• на стойност 481 500 лева, включващи разходи отчетени по сметка 601 Разходи за материали на стойност 200 000 лева по фактури на Дани транс ЕООД и разходи в размер 281 500 лева по фактури на ОС строй ЕООД, отчетени по сметка 602 Разходи за услуги;

• в размер 100 000 лева, отчетени като разходи по сметка 602 за съконтрахент Сарита комерс ЕООД.

По решаващите изводи на съда РА е издаден във формата за действителност като електронен документ, подписан от издалите го органи по приходите с квалифицирани електронни подписи /КЕП/, за които притежават квалифицирани удостоверения за електронен подпис /КУЕП/. Изследвана е компетентността на възложилия ревизията орган по приходите с позоваване на заповедта на директора на ТД на НАП София по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК и заповедта на заместник изпълнителния директор на НАП по чл. 12, ал. 6 ДОПК с делегирана от изпълнителния директор на НАП компетентност, с която за конкретния възложител на ревизията не се прилагат ограниченията на териториалната компетентност.

При решаването на спора за съществуването и размера на задължението за корпоративен данък и за лихви за забава върху него, съдът е приел, че не е доказано осъществяването на доставките от Дани транс 208 ЕООД и Сарита комерс ЕООД, поради което отчетените разходи за тях не са документално обосновани и с формираната данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 2 ЗКПО администрацията е преобразувала правомерно СФР на ДЗЛ. С решението е отречено съществуването на избраното от органите по приходите основание по чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО за преобразуване на СФР с разходите по фактурите на ОС строй ЕООД. Първостепенният съд се е позовал на установяванията на решаващия орган за осъществяване на доставките от този доставчик, за да обоснове извод за документална обоснованост за отчетения по тях разход и съответно за отсъствие на предпоставките разходът по тях да не се признае за данъчни цели. Обсъдил е насложеното при оспорването по административен ред позоваване на чл. 54 ЗКПО като основание за данъчното задължение и е изключил относимостта му при липсата на отчетени от РЛ разходи за годишни данъчни амортизации или за счетоводни амортизации.

С първоинстанционното решение е изменен РА в частта за установените задължения за корпоративен данък и закъснителната лихва върху него. Съдът е намалил размерите на публичните задължения на данъка до 30 000 лева и на лихвите до 3 441.94 лева. Отхвърлено е оспорването срещу РА в частта за лихвите за забава за неправомерно ползван данъчен кредит.

Първоинстанционното решение е правилно в обжалваната част.

I. По касационната жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика:

Изцяло споделяни от касационния съдебен състав са правните изводи на първостепенния съд за значението на факта на осъществяване на доставките по фактурите на ОС строй ЕООД за избраното от администрацията основание за преобразуване на декларирания от ДЗЛ счетоводен финансов резултат за отчетната 2020 г. С разпоредбата на чл. 3, ал. 3 ЗСч е създадено задължение за предприятията да осъществяват текущо счетоводно отчитане на основата на документална обоснованост на стопанските операции и факти при спазване изискванията за съставянето на документи по този закон. Документално обоснован е разходът по първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция /вж. чл. 10, ал. 1 ЗКПО/. Като регистрираща за първи път стопанската операция фактурата е първичен счетоводен документ /арг. чл. 4, ал. 2 ЗСч/. Отразяването на стопанските операции по фактурите на ОС строй ЕООД, предвид осъществяването на доставките, е достоверно. Документално обоснованите разходи не формират данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 2 ЗКПО и с арг. от чл. 22, т. 1 и чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО преобразуването с тях е недължимо. Затова и липсва опущение на ДЗЛ да извърши това преобразуване, което да се изправи със средствата на данъчния контрол /вж. чл. 81 във вр. с чл. 79 ЗКПО/.

Неоснователен е касационният довод, обвързващ задължението за корпоративен данък с действието на чл. 54 ЗКПО. Това основание за задължението е насложено от решаващия орган при оспорването на РА по административен ред /допустимо по правилото на чл. 97, ал. 1, изр. 2 АПК/. Както правилно е отбелязала инстанцията по същество РЛ не е отчело разходи за данъчни или за счетоводни амортизации. Всъщност първата категория разходи се признават за данъчни цели /чл. 54, ал. 1 ЗКПО/, а счетоводните разходи биха формирали данъчни постоянни разлики /чл. 54, ал. 2 ЗКПО/.

Правоприложната дейност на администрацията от извънсъдебната фаза на производството е протекла ограничено. Различни са разрешенията при третиране на полученото по доставките на ОС строй ЕООД като стоки или като активи. В първия случай отчитането на разхода по тях е обусловено от признаване на приход, включително с прилагане на принципа за съпоставимост на приходите и разходите /така т. 5.1, б. г от СС 18 Приходи/ и съобразяване на т. 6.1 от СС 18. Ако се приеме, че счетоводните разходи формират данъчен амортизируем актив, то те не се признават за данъчни цели, но опущението на лицето да заведе актива в данъчния амортизационен план е следвало да се преодолее по реда на чл. 75, ал. 4, изр. 2 и 3 във вр. с чл. 81 ЗКПО. Неяснотата на позицията на органите по приходите препятства съдебния контрол върху заключителния акт от ревизионното производство в тази част и на сочените основания.

II. По касационната жалба на Органик ленд интернешънъл ЕООД:

Диспозитивното начало в процеса ограничава инстанционния контрол до пределите на търсената от този касатор защита срещу първоинстанционното решение. Макар в частта за редуцирания размер на корпоративния данък и за лихвата за забава съдебният акт да е неблагоприятен за него, дружеството не го е означило в касационната си жалба и няма доводи срещу разрешаването на този спор.

Обратно на убеждението на касатора не противоречи на материалния закон изводът на първостепенния съд за валидността на РА. При действието на чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК правомощие на изпълнителния директор на НАП или на заместник директор, комуто той е делегирал това правомощие, е да определи органи по приходите или публични изпълнители, за които не важат ограниченията на компетентността по място, обвързана с принадлежността им към компетентната териториална дирекция. В чл. 10, ал. 9 от устройствения ЗНАП е създадено правомощие за изпълнителния директор или за оправомощено от него лице, при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции, да нареди нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа.

С обсъдената от административния съд заповед ЗЦУ-180/10.02.2022 г. на нарочно оправомощения заместник изпълнителен директор (със заповед ЗЦУ-ОПР-9/21.05.2021 г. на изпълнителния директор на НАП) е определен кръга на органи по приходите с компетентност на територията на цялата страна. Сред тях е длъжностното лице възложило ревизията, приключила с оспорения РА. От разширяването до територията на страната на компетентността на органа по приходите със заповедта по чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК не следва включването в нея на правомощието по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК за възлагане на ревизии. Доколкото своеобразната екстериториалност по отношение на компетентната териториална дирекция засяга само органа по приходите, а не и местната привръзка на субекта по чл. 9, ал. 1, т. 2 ДОПК със съответната дирекция, то и за директора на компетентната дирекция е правомощието да определи орган, възлагащ ревизии, дори да не се числи към тази дирекция. Натовареният с компетентността да възлага ревизия в хипотезата на чл. 12, ал. 6, ал. 2 ДОПК може да бъде ограничен в персоналния обхват на ревизиите от заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП.

Преценката за необходимостта за изпълнение от служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата на чл. 8 ДОПК е за субекта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Тя не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и с арг. от чл. 2, ал. 2, т. 3 АПК не подлежи на съдебен контрол за законност, включително инцидентен.

РА не е опорочен и обстоятелствата, че ревизията и възложен и в състава на издалите го органи по приходите като възложител на ревизията е участвал орган по приходите от друга териториална дирекция, щом ревизията е проведена в компетентната териториална дирекция, а възложилият е от кръга на тези по чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК и е определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК от директора на компетентната дирекция.

Не съществува практика СЕС в сочения от касационния жалбоподател смисъл, за отричане на правото на приспадане на данъчен кредит при отсъствие на материална предпоставка за възникването му само ако сделката е част от данъчна измама. Всъщност, според практиката на Съда: правото на Съюза не е пречка държавите членки да считат съставянето на фактури с невярно съдържание за част от данъчна измама (вж. решението по дело С-285/09, т. 49).

В отлика от тази на касатора, познавателната дейност на съда по преценка на писмените доказателствени средства за доставките от Дани транс ЕООД е конкретна. Обсъдени са информационните източници и е мотивиран отказът на съда да зачете убеждаващото им въздействие. Съобразено с тези обстоятелства е и значението на своеобразната корекция на ползвания данъчен кредит по фактурите на този доставчик. Съставянето на протоколи по чл. 117 ЗДДС не е надлежният способ за поправяне на грешки в декларирането от категорията на тези по чл. 126, ал. 3, т. 2 ЗДДС (с включването в данъчните регистри на фактури, по които не се следва данъчно предимство), но е с белезите на извънсъдебно признание на неблагоприятния за ДЗЛ факта на отсъствието на предпоставките на правото на приспадане на данъчен кредит. С корекцията е отстранен рискът от загуба на данъчни приходи, поради което и е установено единствено задължение за лихва от изтичането на срока по чл. 89, ал. 1 ЗДДС за внасяне на данъка за д.п.м. 11.2020 г. до изправянето на опущението със СД и внасянето на данъка за д.п.м. 04.2022 г.

Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение в обжалваната част.

При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. от § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер 874.50 лева.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение