Решение № 9866 от 12.10.2026 г. на ВАС по адм. д. № 5101/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на „Релоуд“ ЕООД, с ЕИК 205466630, със седалище и адрес на управление гр. София, [улица], [адрес], представлявано от управителя Б. Л. К., подадена чрез пълномощника адв. Панова, срещу Решение № 10269/16.03.2026 г., постановено по адм. дело № 3291/2025 г. по описа на Административен съд – София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № Р-22002224001911-091-001/28.11.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 206/21.02.2025 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) – София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че с РА е допуснато нарушение принципа за неутралитет на ДДС, тъй като правото на данъчен кредит по получените от „Про Дистрибюшън 2018“ ЕООД доставки е отказано, а същевременно е начислен данък при продажбата на същите стоки. Изтъква се реалност на получените доставки на стоки, както и пълна документална обоснованост. В тази насока касаторът посочва, че по делото е представено уведомително писмо, с което доставчикът е уведомил ревизираното дружество, че сумите по всички фактури следва да се превеждат по сметка на трето лице – ДЗЗД „Мира 2019“, като е осъществено разплащане по банков път за всички доставки. В касационната жалба се акцентира, че, само по себе си, заплащането на сумите по сметка на друго лице, различно от доставчика, е допустимо и законосъобразно и не е основание за ангажиране отговорността по чл. 177 ЗДДС. В заключение се посочва, че приходните органи, чиято е доказателствената тежест, не са съумяли да докажат наличие на знание, че доставчикът няма да внесе данъка. Искането е за отмяна на първоинстанционното решение и за постановяване на друго, с което жалбата срещу процесния РА да бъде уважена. Претендира се присъждане на сторените разноски. Ответникът – Директор на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника гл.юрк. Дечева изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната касационна прокуратурата дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд – София-град е бил РА № Р-22002224001911-091-001/28.11.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 206/21.02.2025 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорността на „Релоуд“ ЕООД по реда на чл. 177 ЗДДС за задължения на „Про Дистрибюшън 2018“ ЕООД в размер на 13 669,96 лв. главница, ведно с 8 589,25 лв. лихви. Ревизионното производство се явява повторно по смисъла на чл. 155, ал. 4 ДОПК, след като с Решение № 443/04.04.2024 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП е отменен РА №Р- 22221722005640-091-002/08.02.2024 г., и административната преписка е върната за ново разглеждане на друг ревизиращ екип при съобразяване дадените указания. Въз основа на събраните в хода на ревизията и приобщените от други производства доказателства, е констатирано, че през данъчния период м. 03.2019 г. ревизираното дружество е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в размер на 13 669,96 лв. по 3 фактури, издадени от „Про Дистрибюшън 2018“ ЕООД, с предмет „обувки, колани, чанти, портфейли, портмонета, шапки, шалове, ръкавици, чадъри, очила, блузи, рокли, поли, несесери, аксесоари за телефон и др.“. Съобразно представен договор от 01.02.2019 г., сключен между „Про Дистрибюшън 2018“ ЕООД, в качеството на продавач, и „Релоуд“ ЕООД, в качеството на купувач, с предмет „доставка на стоки“, ревизираното дружество се задължава да заплати стойността по фактурата, по банкова сметка, посочена от продавача в срок от 60 дни след извършване на доставката. Към договора е приложено и уведомително писмо от същата дата, в което е посочено, че „Във връзка със сключения договор за доставка на стоки между представляваните от нас дружества, Ви уведомяваме, че считано от 01.02.2019 г. всички дължими суми по фактури, издадени от „Про Дистрибюшън 2018“ ЕООД към „Релоуд“ ЕООД, следва да се превеждат банкова сметка на ДЗЗД „Мира 2019“ в „Инвестбанк“ АД по силата на сключен договор между „Про Дистрибюшън 2018“ ЕООД и ДЗЗД „Мира 2019“. При извършена насрещна проверка на ДЗЗД „Мира 2019“ дружеството не е представило документи и писмени обяснения, поради което на основание чл. 62, ал. 6, т. 3, б. „а“ ЗКИ е изпратено искане за разкриване на банкова тайна до Районен съд – гр. София, като с Решение №15086/02.08.2024 г. е допуснато разкриване на банкова тайна. Съобразно изискани банкови извлечения от „Инвестбанк“ АД, е установено, че по разплащателната сметка на ДЗЗД „Мира 2019“ са налице получени преводи от „Релоуд“ ЕООД по фактурите, издадени от „Про Дистрибюшън 2018“ ЕООД. Установено е, че всички включени фактури в дневника за продажби за м. 03.2019 г. на „Про Дистрибюшън 2018“ ЕООД към ревизираното дружество в общ размер на 189 392,40 лв. са платени в пълен размер към 31.05.2019 г. Тези постъпления по банковата сметка на ДЗЗД „Мира 2019“ са били превеждани на същите дати или на следващия ден към ВАRАТА ЕND RAMILO, S.А. Португалия или са теглени в брой от лицето К. Б. З., т.е. не са получени от „Про Дистрибюшън 2018“ ЕООД. Приходните органи са установили, че на „Релоуд“ ЕООД е била извършена ревизия по ЗДДС за периодите от 13.03.2019 г. до 31.05.2020 г. и за корпоративен данък за 2019 г., приключила с РА №Р- 22002222001690-091-001/23.12.2022 г., с който е установено, че са налице реално извършени облагаеми доставки на стоки „аксесоари“ по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и за ревизираното лице е налице право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от „Про Дистрибюшън 2018“ ЕООД. За периода, през който са извършени доставките – м. 03.2019 г., задълженията на доставчика, включително ДДС във връзка със спорните фактури, са установени с РА №Р-22220222006673-091-001/06.06.2023 г. Актът не е оспорен. Към датата на издаване на процесния РА, съгласно информационната система на НАП, ИС „Събиране“ дългът на „Про Дистрибюшън 2018“ ЕООД е категоризиран като „несъбираем“. Въз основа на така установената фактическа обстановка органите по приходите са формирали извод, че е изпълнен фактическият състав на чл. 177 ЗДДС, като са изложени съображения, че има пряка връзка между ползвания данъчен кредит от получателя и невнесения данък от доставчика, тъй като произтичат от едни и същи доставки. Според ревизиращият екип получателят е знаел или е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен, като наличието на знание е аргументирано с договорните отношения между „Релоуд“ ЕООД и „Про Дистрибюшън 2018“ ЕООД, подписваните множество документи между тях за периода от м. 02.2019 г. до м. 05.2019 г. (копия на фактурите, договор за доставка на стока, описи и документи за предходни доставчици). Прието е, че получателят по доставките не е положил дължимата грижа на добрия търговец, въпреки че е имал възможност да го направи. Изтъкнато е, че плащането е извършено не към доставчика, а към ДЗЗД „Мира 2019“, поради което „Релоуд“ ЕООД не би могло да има разумно очакване, а и е било длъжно да знае, че „Про Дистрибюшън 2018“ ЕООД няма да изпълни задължението си за внасяне на начисления по доставките данък. При оспорване на РА по административен ред органът по чл. 152, ал. 2 ДОПК е потвърдил в цялост фактическите и правни изводи на ревизиращия екип. В хода на съдебното производство е допусната съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), заключението по която не е оспорено от страните и е кредитирано от съда. Изслушани са и свидетелскитe показания на лицето, ръководило търговската дейност на „Релоуд“ ЕООД, кредитирани от съда. При така установената фактическа обстановка, първоинстанционният съд, след извършена проверка съгласно чл. 146 и чл. 168 АПК, както и на основание чл. 160, ал. 2 ДОПК, е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в съответствие с приложимия материален закон. Административният съд е споделил изцяло изводите на ревизиращите органи, според които се установява всяка от предпоставките по чл. 177, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС, а именно – „Релоуд“ ЕООД е ползвало право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 13 669,96 лв. по 3 броя фактури, издадени от „Про Дистрибюшън 2018“ ЕООД, което, от своя страна, не е внесло начисления данък във връзка с доставките. По отношение на субективния елемент, изискуем за правомерното ангажиране отговорността по чл. 177 ЗДДС, а именно – знание, че данъкът няма да бъде внесен, съдът е приел, че приходните органи, чиято е доказателствената тежест, са установили неговото наличие. Изложени са съображения, според които ревизираното дружество, превеждайки дължимите суми по сметка на третото лице – ДЗЗД „Мира 2019“, е било наясно, че същите не постъпват в патримониума на „Про Дистрибюшън 2018“ ЕООД, съответно данъкът няма как да бъде внесен. В подкрепа на това съдът е посочил също, че сметките на дружеството доставчик са били закрити, както и са изтъкнати некоректни счетоводни записвания в счетоводството на „Про Дистрибюшън 2018“ ЕООД, съобразно заключението по ССчЕ. Формиран е решаващ извод, според който „Релоуд“ ЕООД не е положило грижа на добър търговец, което е сериозна индиция за знание, че прекият доставчик не е реалният получател на тези средства и те не могат да бъдат ползвани за обезпечение на неговите задължения към НАП. При липса на валидно извършено плащане от страна на „Релоуд“ ЕООД към прекия доставчик, посочен във фактурите, не е следвало да има очакване, че „Про Дистрибюшън 2018“ ЕООД ще може да изпълни задължението си за внасяне на начисления по доставките данък. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Макар съдът да е установил в пълнота относимата фактическа обстановка, е извел неправилни и необосновани правни изводи по приложението на материалния закон. Разпоредбата на чл. 177 ЗДДС предвижда особен вид солидарна отговорност за получателите по облагаеми доставки да отговарят за задължение за ДДС на друго лице при изпълнение на уредените сложни фактически състави. Тя има за цел предотвратяването и/или намаляването на данъчните измами, свързани със злоупотреби с ДДС чрез неправомерно ползване на данъчен кредит, която е в съответствие с чл.205 от Директива 2006/112/ЕО, потвърдена и в редица решения на Съда на Европейския съюз. Отговорността на получателя по облагаема доставка е за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Съгласно чл. 177, ал. 2 ЗДДС тази отговорност се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - чл. 120 ДОПК при условията на пълно и главно доказване. Законовите предпоставки, за да се ангажира тази солидарна отговорност на получателя, са дължимият данък да не е ефективно внесен като резултат за данъчен период, от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид, и облагаемата доставка да е привидна, да заобикаля закона или да е на цена, която значително се отличава от пазарната. В чл. 177, ал. 3 от ЗДДС законодателят е предвидил презумпция за знание от страна на получателя, че данъкът няма да бъде внесен ефективно, когато са изпълнени следните условия: 1. дължимият данък не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид и 2. облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Цитираните национални норми са в унисон с общностното право, като този извод следва пряко от решението на СЕО по дело С-384/04, съгласно което чл. 22, ал. 8 от Шеста директива (отм.), сега чл. 205 от Директива на Съвета 2006/112/ЕО, позволява законодателство, предвиждащо, че данъчно задължено лице, на което са доставени стоки или услуги, и което е знаело или е имало разумни причини да подозира, че част или целият ДДС, дължим във връзка с тази доставка или всяка предходна или бъдеща доставка, няма да бъде платен, е солидарно отговорно за неплатения данък. В Решението по обединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03 Съдът подчертава, че отчитането на намерението на друг търговец, различен от данъчно задълженото лице, включено в същата верига на доставка или възможен измамен характер на друга сделка от веригата, предходна или следваща, би било в противоречие с целите на общата система на ДДС, но в т. 59 от Решението по обединени дела С-439/04 и С-440/04 уточнява, че преценката относно това дали данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че със своята покупка е участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС, се извършва от националния съдия въз основа на обективни фактори. Съобразно Решение по дело С-271/06, при зачитане на принципа на пропорционалността, изискването данъчно задълженото лице да предприеме всяка разумна стъпка, която да осигури него самото, че предприетата от него сделка няма да има за последствие участие в отклонение от данъчно облагане не противоречи на Общностното право. При тези принципни постановки и по аргумент от чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, доказателствената тежест за установяване на предпоставките на отговорността за злоупотреби е на органите по приходите. Те са длъжни да установят при условията на главно и пълно доказване такива релевантни факти и обстоятелства, които да мотивират извод, че получателят по доставките е знаел, че данъкът няма да бъде внесен. В случая между страните са безспорни обективните елементи от фактическия състав по чл. 177, ал. 2, предл. първо ЗДДС, а именно – наличието на облагаеми доставки на стоки от „Про Дистрибюшън 2018“ ЕООД; ползването на правото на приспадане на данъчен кредит по тях от страна на „Релоуд“ ЕООД и невнасянето на начисления във фактурите данък от прекия доставчик. Настоящият касационен състав намира за неправилен и необоснован извода на административния съд, според който са налице обективни факти, установяващи наличието на знание у ревизираното дружество, че доставчикът му – „Про Дистрибюшън 2018“ ЕООД, няма да внесе дължимия данък в бюджета. Както вече бе посочено, отговорността на дружеството – касатор в настоящото производство, е ангажирана в хипотезата на чл. 177, ал. 2, предложение първо ЗДДС, според която получателят е знаел, че данъкът няма да бъде внесен. По делото е установено, че между „Релоуд“ ЕООД и „Про Дистрибюшън 2018“ ЕООД има сключен договор от 01.02.2019 г. (л. 108, папка 1), съгласно чл. 1 от който „Про Дистрибюшън 2018“ ЕООД, в качеството му на доставчик, се задължава да достави на ревизираното дружеството уговореното количество стоки, а купувачът – „Релоуд“ ЕООД, да заплати уговорената цена при условията на настоящия договор. Според чл. 9 от договора купувачът заплаща сумата по банков път, в български лева, по посочена от изпълнителя банкова сметка, в срок до 60 дни след извършване на доставката. Съгласно уведомително писмо от 01.02.2019 г. (л. 236, папка 2) управителят на „Релоуд“ ЕООД е уведомен, че във връзка със сключения договор между двете дружества, считано от днес (датата на уведомителното писмо), всички дължими суми по фактури, издадени от „Про Дистрибюшън 2018“ ЕООД, следва да се превеждат по посочена в писмото банкова сметка с титуляр ДЗЗД „Мира“ 2019 по силата на сключен договор между „Про Дистрибюшън 2018“ ЕООД и ДЗЗД „Мира“ 2019. Последният не се съдържа по делото. Противно на приетото от приходните органи, а и от съда, от доказателствата по делото между дружествата не се установява наличие на взаимоотношения, надхвърлящи обикновените търговски такива, включително не е налице свързаност по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. В този смисъл не почива на фактическите установявания и доказателствата по делото, твърдението на приходните органи, според което ревизираното дружеството е знаело, единствено въз основа факта на превеждане на сумите по банкова сметка на трето лице, че данъкът няма да бъде внесен. При липса на сведения за взаимоотношения между двете дружества, отличаващи се от обичайните, не би могло да се презумира знание, че прекият доставчик „Про Дистрибюшън 2018“ ЕООД не разполага с парични средства, с които да погаси данъка по доставките, или че посочването на банкова сметка на друго дружество и последвалото изпълнение на паричното задължение в полза на трето лице, е с цел ощетяване на фиска. Ако се приеме за правилно и обосновано последното, то в контекста на чл. 177 ЗДДС би се ограничило приложното поле в търговския оборот на разпоредбите на чл. 9 вр. чл. 75 ЗЗД. В заключение следва да се посочи, че по делото не се установяват обективни индиции или факти и обстоятелства, обосноваващи знание, че с факта на плащане по сметка на лице, различно от доставчика на стоките и издател на фактурите във връзка с тях, „Релоуд“ ЕООД е знаело, че „Про Дистрибюшън 2018“ ЕООД няма да внесе дължимият ДДС, какъвто необонован извод е формирал административният съд. За пълнота на изложението следва да се посочи също, че реалността на получените доставки от „Релоуд“ ЕООД е призната от приходните органи, както и последващата им реализация, поради което и с оглед основанието за издаване на процесния РА, съдът не е следвало да изследва въпросите относно произход, транспорт и редовност на счетоводството на доставчика в контекста на реалността на доставките, което е сторено подробно. Следва да се посочи също, че цитираната в Решение № 206/21.02.2025 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП е неотносима спрямо процесния случай. С Решение № 7634/16.06.2017, постановено по адм. дело № 9072/2016 г. по описа на ВАС, по жалба на приходната агенция е отхвърлена жалбата на дружеството, тъй като е установено, че след превеждане на дължимите суми към доставчика, същите са възстановявани обратно в същия ден, т.е. не е налице плащане. Решение № 1867/14.02.2017, постановено по адм. дело № 1353/2016 по описа на ВАС, пък се отнася до казус, при който е била налице свързаност между двете дружества. Решение № 9395/10.09.2015, постановено по адм. дело № 11303/2014 г. по описа на ВАС, също се отнася до случай на установена свързаност между получателя и доставчика, както и липса на разплащане. С оглед изложеното обжалваното решение, като неправилно постановено, следва да се отмени и вместо него да се постанови друго – по същество, с което се отмени процесният ревизионен акт. При този изход на делото и навременна претенция, подкрепена с доказателства, в полза на касатора се следват разноски за двете съдебни инстанции. Съгласно списък по чл. 80 ГПК за делото пред аминистративния съд страната е понесла разноски в общ размер на 3 350,00 лв., от които 50,00 лв. държавна такса, 800,00 лв. депозит за вещо лице и 2 500,00 лв. за адвокатско възнаграждение, или 1 712 евро. За касационната инстанция в полза на дружеството следва да се присъдят разноски в размер на 91,05 евро за държавна такса. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,