Решение № 7020 от 27.6.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Бединг ООД, представлявано от управителя Г. Събева, срещу решение 7153/25.11.2022 г. на Административен съд София град /АССГ/ по адм. д. 4865/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (PA) Р - 22221718006087 - 091 - 001 от 16.09.2019 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП София в частта, в която е потвърден с решение 2072/10.12.2019 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София и са установени задължения по Закон за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ общо в размер на 12 987,22 лв. и лихви в размер на 3 883,79 лв., както и задължения по Закон за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за 2015 г. и 2016 г. в общ размер на 18 769,25 лв. и лихви в размер на 3 323,93 лв. Касаторът заявява, че решението е неправилно, поради противоречие с материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Оспорва констатациите на съда за неосъществяване на доставките по фактурите, за които е упражнил отреченото от органите по приходите право на приспадане на данъчен кредит. Изразява убеждение, че е доказал осъществяването на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит и сочи като индиция плащането по фактурите. Отрича доказателственото значение на непредставянето от доставчиците на търговска или счетоводна документация, което да е в основата на извод, че доставките не са извършени от доставчика на услуги. Позовава се на нарушение на чл. 1 от Протокол 1 от Конвенцията за защита правата на човека. Изразява несъгласие с установяванията на съда от значение за решаване на спора по ЗКПО. Възразява против правните му изводи за правомерно преобразуване с РА на декларираните от него счетоводни финансови резултати. Настоява на връзката на отчетените разходи с дейността му и за надлежното документиране на разходите. Иска отмяна на обжалваното решение, а имплицитно и на РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство.

Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

Делото е във второ касационно производство. С решение 4870/19.05.2022 г. постановено по адм. дело 426/2022 г., Върховният административен съд е отменил предходното решение 5782/13.10.2021 г. на Административен съд София-град по адм. дело 2048/2020 г., поради съществени процесуални нарушения и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд съгласно чл. 221, ал. 2 АПК във вр. с л. 222, ал. 2, т. 1 от АПК.

Пред АССГ е обжалвана частта от РА, с която са установени в тежест на Бединг ООД задължения за ДДС в общ размер 12 987,22 лева с лихви за забава в общ размер 3 883.79 лева. и за корпоративен данък за 2015 и 2016 г. в общ размер 18 769. 25 лева и закъснителна лихва в общ размер 3 323,93 лева.

Източник на задълженията за косвения данък е извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в ревизираните данъчни периоди от м. 05.2015 г., м. 06.2015 г., м. 07.2015 г., м. 09.2015 г., м. 10.2015 г., м. 12.2015 г., м. 02.2016 г., м. 03.2016 г., м. 04.2016 г., м. 05.2016 г., м. 06.2016 г., м. 08.2016 г., м.10.2016 г., м. 11.2016 г., м. 02.2017 г., м.05.2017 г., м. 01.2018 г. и м. 03.2018 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца, упражнено в тези данъчни периоди.

Отреченото данъчно предимство в общ размер 19 993.22 лева е по 4 броя фактури, издадени от Ентийм ЕООД, 12 броя фактури, издадени от Стриймън 1 ЕООД и 8 броя фактури, издадени от Виал 11 ЕООД с предмет : наем, отчисления за съвместна дейност, плащане по договор за проектиране. Според органите по приходите фактурираните доставки на услуги не са осъществени. След анализът на представените документи, наличните данни от информационната система на НАП във връзка с процесиите доставчици, извършените насрещни проверки са формирали извод, че сочените за доставчици дружества са фактурирали фиктивни доставки на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, посредством които Бединг ООД е ползвало неправомерно правото на приспадане на данъчен кредит и е намалявало резултатите си за ефективно внасяне на ДДС, поради което на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е отказано правото на данъчен кредит на Бединг ЕООД по спорните фактури, издадени от процесиите доставчици.

Органите по приходите са констатирали, че към фактури, издадени от Евроконсулта ЕООД, Дари 2000 ООД, Яна Конст ЕООД и Чикалов ЕООД и Адвокатско Дружество Дончев, Замфирова, Маринова с предмет на извършваните услуги - изготвяне на предварителен договор за право на строеж и консултации във връзка с продажба на недвижим имот, проект за дизайн на фитнес, по договор за консултантска услуга, изготвяне на проект еднофамилна жилищна сграда и част Електрическа за обект Жилищни сгради, находящ се в гр. София, кв. Кръстова вада, oт страна на ревизираното лице не са представени относими документи, от които да се определи в какво връзка и за какви обекти са получените услуги. Посочено е, че предметите на доставка не са свързани с неговата независима икономическа дейност продажба на матраци, легла, рамки и аксесоари за легла. По тези съображения ревизиращите са преценили, че за тях не е налице право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 1 994,00 лв. на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.

Установени са задължения за лихви за забава за несвоевременно внесен ДДС за данъчни периоди м.07.2017 г., м.08.2017 г, м. 09.2017 г. м. 10.2017 г., м. 11.2017 г, м. 12.2017 г., м. 05.2018г., м. 07.2018 г. и м. 08.2018 г.

Констатациите на органите по приходите във връзка с установяването на задълженията за ДДС са ползвани при формиране на изводите във връзка с определяне на задълженията за корпоративен данък. Сходни изводи са направени и по фактурите, издадени от Ентийм ЕООД, Стриймън 1 ЕООД и Виал 11 ЕООД. Извършените по години корекции за увеличение на счетоводния финансов резултат за 2015 г. със сумата в размер на 13 766,14 лв. и в размер на 18 858,34 лв. за 2016 г., представляваща отчетени разходи във връзка с фактури, издадени от горепосочените доставчици. Прието е, че разходите не са документално обосновани, не са налице доказателства за реално осъществени сделки по фактурите с доставчиците и с отчитането им се стига до отклонение от данъчно облагане съгласно чл. 16, ал. 2, т. 4 от Закона за корпоративно подходно облагане /ЗКПО/. За 2015 г. и 2016 г. е прието, че по издадените фактури от Евроконсулта ЕООД, Яна Конст ЕООД и Чикалов ЕООД се формира данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 1 ЗКПО, доколкото събраните в хода на ревизионното производства доказателства не удостоверяват използване на услугите от горните дружества за икономическата дейност на дружеството. Увеличен е счетоводният финансов резултат по ЗКПО за 2015 г. и 2016 г. съответно с 2 000 лева и 2 820 лева.

С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА.

За да обоснове преценката си за законосъобразност на РА първоинстанционният съд е приел, че същият е издаден от компетентни органи по приходите и при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила.

Първостепенният съд е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя несъмненото доказване на юридическите факти от пораждащия правото на приспадане фактически състав, които е дефинирал. Констатациите му са по доставчици и се основават на събраните в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателства, които е обсъдил и на събраните в хода на съдебното дирене писмени доказателствени средства - заключение на основна и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза.

При решаването на спора по ЗДДС първоинстанционният съд е приел, че:

1. Както в извънсъдебната фаза на производството и в хода на съдебното дирене не е доказано убедително осъществяването на фактурираните доставки от Ентийм ЕООД, Стриймън 1 ЕООД и Виал 11. С оглед издадените фактури с обща стойност 10 993, 22 лева и с основание плащане по договор за проектиране и авансово плащане от Ентийм ЕООД липсват доказателства относно това кога е сключен процесния договор, с какъв предмет и какви са задълженията на страните по него обусловили издаването на процесиите фактури, както и че дружеството е дерегистрирано по ЗДДС и има установени задължения към бюджета. Същото засяга и услугите, извършени от Стриймън 1 ЕООД и Виал 11, с предмет наеми на недвижими имоти, съдът е приел, че от страна на жалбоподателя не са представени сключените с тези дружества договори за наеми, за да се съпоставят основанията за издаване на фактурите, както и липсва яснота относно предмета на договорите. Съдът е възприел, че ангажираните от страна на касатора доказателства /фактури, договори, приемо-предавателни протоколи/ не могат да се кредитират като достоверни и убедителни доказателства за възникнало правоотношение, както и за реалното изпълнение на договореното между страните, нито за наличие и получаване на уговорената престация.

2. По отношение на издадените фактури от доставчиците Адвокатско Дружество Дончев, Замфирова, Маринова, Евроконсулта ЕООД, Дари 2000 ООД, Яна Конст ЕООД и Чикалов ЕООД, с предмет - изготвяне на предварителен договор за право на строеж и консултации във връзка с продажба на недвижим имот, проект за дизайн на фитнес, по договор за консултантска услуга, изготвяне на проект еднофамилна жилищна сграда и част Електрическа за обект Жилищни сгради, находящ се в гр. София, кв. Кръстова вада, жалбоподателят не е представил доказателства за свързаност на процесните доставки с икономическата му дейност. Първоинстанционният съд е споделил изводите на органите по приходите за наличие на основанието по чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС за ограничаване на правото на приспадане на данъчен кредит.

При решаването на спора по ЗКПО административният съд е обвързал с констатациите за липса на осъществени доставки по фактурите на Виал 11 ЕООД, Ентийм" ЕООД и Стриймън 11 ЕООД правен извод за отсъствие на документална обоснованост на отчетените разходи по данъчните документи за наличие на основание за прилагане на института на предотвратяване на отклонението от данъчно облагане в хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. Като правомерно е възприел извършеното увеличение на СФР с отчетените разходи съответно 13 766,14 лв. за 2015 г. 18 858,34 лв. за 2016 г. , представляващи отчетни разходи.

На правилата на доказателствената тежест и на непълнотата на доказване е основал съдът констатациите си за неустановена връзка на отчетените разходи по фактурите на Евроконсулта ЕООД, Яна Конст ЕООД и Чикалов ЕООД с дейността на ДЗЛ. Определил е като съответно на материалния закон преобразуването на СФР на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО.

Оспореният съдебен акт е правилен.

По спора по ЗДДС.

Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"... действителното извършване на облагаемата сделка... " според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото.

Съобразена с процесуалния закон и логическите правила е познавателната дейност на съда по преценка на писмените доказателствени средства, представени от жалбоподателя за установяване на действителността на доставките. Обсегът на доказване е концентриран до установяване на факт този на осъществяване на доставките по фактурите, за които с РА е отказано претендираното от жалбоподателя данъчно право. Неубедително е доказването на доставките от Ентийм ЕООД, Стриймън 1 ЕООД и Виал 11 само с данъчния документ. Тук е мястото да се посочи, че съгласно трайната съдебна практика на ВАС само въз основа на фактури и доказателства за счетоводното им отразяване от получателя не може да се обоснове извод за реалност на доставките, по които е начислен ДДС. Фактурата е първичен счетоводен документ и като такъв е носител на информация за регистрирана стопанска операция, като няма обвързваща доказателствена сила. Своенето на данъчния документ е формална предпоставка за правото на приспадане на данъчен кредит. Осчетоводяването на фактурите при получателя само по себе си не доказва реалното получаване на стоката или услугата, защото представлява удостоверяване на това получаване от самото лице, което черпи благоприятни правни последици от осъществяването на твърдяния факт. По хипотеза счетоводните регистри възпроизвеждат информация за стопанските операции от първични и/или вторични счетоводни документи и като производно доказателствено средство за факт от счетоводния документ няма как да допринесе за убедителността на доказването.

Нито съдът, нито преди него органите по приходите са правили изводи във вреда на РЛ от неоткриването на някои от доставчиците на адресите им за кореспонденция и от непредставянето на поискани от тях документи. Оборимата презумпция по чл. 37, ал. 4, изр. 1 от ДОПК за отсъствие на непредставените документи, е приложима само при процесуално бездействие на субект на процеса. С арг. от чл. 9, ал. 1, т. 2 и ал. 3 от ДОПК субект в административния процес е РЛ, а не и доставчика, който е участник без да е страна.

Не по причини у доставчика е отречено данъчното предимство на касатора, та да се засегнати правата му по начин несъвместим с Протокол 1 от ЕКПЧОС. За разлика от случая "Булвес", където не е било спорно, че реално сделката по фактурата е осъществена, в конкретния случай именно това е спорът. След като, жалбоподателят не е доказал наличието на реални сделки по данъчните фактури, то необосновано би било да се приеме, че той е имал "легитимно" очакване за ефективно възползване от право на собственост във връзка с данъчен кредит.

В случая липсва доказано данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 и 2 от ЗДДС, както и предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1, във вр. чл.69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, поради което данъкът не е станал изискуем и не е възникнало задължение за начисляването му и съответно отказът на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС да бъде признато право на данъчен кредит за жалбоподателя за процесния период и за неправомерно начисления данък е основателен и законосъобразен.

Верен е изводът на първостепенния съд, че извършените услуги не са свързани с икономическата дейност на ревизираното лице, а именно с продажба на матраци, легла, рамки и аксесоари за легла., по отношение на издадените фактури от доставчиците Адвокатско Дружество Дончев, Замфирова, Маринова, Евроконсулта ЕООД, Дари 2000 ООД, Яна Конст ЕООД и Чикалов ЕООД, всяка с различен предмет. Националното позитивно право формулира като ограничение по чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС на правото на приспадане на данъчен кредит отсъствието на една от материалните предпоставки за възникването му отреждането на стоките или услугите за дейности, различни от икономическата дейност на ДЗЛ. При действието на чл. 154, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК в тежест на задълженото лице е установяването на предпоставките на претендираното данъчно предимство. В случая не се твърди и не се установява наличието на пряка и непосредствена връзка между получените доставки и една или повече извършени доставки, пораждащи правото на приспадане, нито включването на разходите по тези доставки в общите разходи цената на доставяните стоки и услуги, а това изключва правото му по чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС да приспадне сумата на данъка за получените стоки/услуги /вж. за значението на пряката и непосредствена връзка и възможните ѝ проявления т.т. 19 и 20 от решението на Съда по дело С-104/12/.

По спора по ЗКПО

Верен е крайният извод на административния съд за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и в частта му относно определените задължения за корпоративен данък поради извършена корекция на финансовия резултат на дружеството за 2015 г. и 2016 г. със суми, представляваща отчетени разходи във връзка с фактури, издадени от Виал 11 ЕООД, Ентийм" ЕООД и Стриймън 11 ЕООД. Разходите по обсъдените от административния съд фактури на горепосочените доставчици не са документално обосновани. Не е вярно отразяването във фактурите на неосъществени стопански операции /вж. чл. 10, ал. 1 ЗКПО/. Разходите, които не са документално обосновани формират данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 2 ЗКПО, не се признават за данъчни цели и с тях се увеличава счетоводния финансов резултат в годината на счетоводно отчитане на разхода /чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО/. До същия данъчно-правен резултат се стига с основания на чл. 16, ал. 1 ЗКПО отказ да се зачете заплащането на възнаграждение за неосъществените услуги, което представлява отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО.

И в касационната жалба не се твърди конкретна връзка на разходите по фактурите на Евроконсулта ЕООД, Яна Конст ЕООД и Чикалов ЕООД с дейността на дружеството. С наличието на тази връзка задълженото лице обвързва благоприятния за него ефект на признаване на разхода за данъчни цели и затова нему е тежестта да го установи при условията на пълно доказване. Без да е проведено убедително доказването правилата на доказателствената тежест предполагат отказ да се признаят правните последици на неосъществения факт. В случая за възникнала данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 1 ЗКПО, с която да се преобразува СФР на основание чл. 22, т. 1 и чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО. Извършеното с РА преобразуване на декларирания от РЛ СФР с разходите отчетени по тези фактури е правомерно. Правилно съдът е отхвърлил оспорването срещу РА в частта за установяване на задължения за корпоративен данък и лихви заради увеличаването на СФР с разходите по фактурите на доставчиците.

Правилното съдебно решение следва да бъде оставено в сила.

При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. от § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат разноски за касационното съдебно производство в претендирания размер 3 750.80 лева /макар на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК и чл. 7, ал. 2, т. 4 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения да се следва възнаграждение в размер 3 767.14 лева/.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение