Решение № 10436 от 1.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 1455/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Тайгър Фарм ЕООД, чрез управителя С. Спиридонов, срещу решение 7721 от 15.12.2022 г. по адм. дело 11388/2021 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-22221020003959-091-001 от 19.03.2021 г., издаден от Р. Якимов, орган възложил ревизията и И. Алексова, ръководител на ревизията, в потвърдената част с решение 1554 от 05.10.2021 г., издадено от изпълняващия длъжността (ИД) директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) София, относно определените задължения по ЗДДС за данъчни периоди: м. август 2017 г., м. септември 2017 г., м. декември 2017 г., м. март 2018 г. и м. декември 2018 г., вследствие на отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 21 753.78 лв., ведно с начислените лихви за забава в размер на 6 238.88 лв. и Тайгьр Фарм ЕООД е осъдено да заплати на НАП сумата в размер на 2 889 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Касаторът твърди, че от събраните по делото доказателства се установява възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит по спорните фактури, издадени от ПКС Фарма 166 ЕООД, ПКС Фарма 911 ЕООД, Пауър Ойл Трейдинг ЕООД и Бодибо 65 ЕООД. Твърди, че първоинстанционниат съд неправилно е потвърдил констатациите на РА, като е отхвърлил жалбата на Тайгър Фарм ЕООД срещу ревизионния акт. Счита, че не е налице свързаност между дружествата ПКС Фарма 166 ЕООД, ПКС Фарма 911 ЕООД и ревизираното лице. Според касатора, изискването за отделен склад и за специализирани транспортни средства за лекарства, важи само за регистрираните търговци на едро на лекарствени продукти, но не и за търговците на дребно - аптеките. От представените декларации с цитирани превозни средства и лица, които са участвали в част от транспортните и монтажни дейности, се установява реалното извършване на доставките. По делото от страна на ревизираното лице са приложени множество първични и вторични счетоводни документи, от които се удостоверява реалността на доставките, като освен тях са налични и допълнителни доказателства с удостоверителна стойност. Иска решението да бъде отменено, като неправилно и необосновано. Претендират се разноски по делото. Ответникът - директорът на Дирекция ОДОП София, чрез юрк. Тодорова, в съдебно заседание оспорва касационната жалба и иска тя да бъде отхвърлена като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение, съобразно представен списък. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на обжалваното решение на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК против подлежащ на оспорване съдебен акт. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред административния съд е бил цитираният РА, в потвърдената част с решението на ДДОДОП относно определените задължения по ЗДДС за данъчни периоди: м. август 2017 г., м. септември 2017 г., м. декември 2017 г., м. март 2018 г. и м. декември 2018 г., вследствие на отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 21 753.78 лв., ведно с начислените лихви за забава в размер на 6 238.88 лв. по осем фактури издадени от ПКС Фарма 166 ЕООД, с предмет на доставка стоки по опис , по три фактури, издадени от ПКС Фарма 911 ЕООД, с предмет на доставка продажба на лекарствени препарати по опис и търговско оборудване , по една фактура, издадена от Пауър Ойл Трейдинг ЕООД, с предмет на доставка търговско и складово оборудване по опис и по четири фактури, издадени от Бодибо 65 ЕООД, с предмет на доставка лепило за топлоизолация, окачен таван, анкер окачвач, транспорт , гипсокартон , профил , фюгенфюлер и др., транспорт , лепило , гипсово лепило .., гипсокартон , транспорт и каменна вата, гипсова шпакловка, дълбокопроникващ грунд, дюбели , транспорт . За да отхвърли оспорването, първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган по приходите, в предписаната от закона форма, при спазване на процесуалните правила за провеждане на ревизия и в съответствие с материалния закон. По делото е установено, че основна дейност на ревизираното лице е търговия на дребно с лекарствени продукти и други в търговски обекти. Към жалбата по административен ред, подадена до директора на Дирекция ОДОП - София от ревизираното лице, са представени допълнителни доказателства: декларации от физически лица, че потвърждават, че са помагали на ревизираното лице за транспорт на аптечно обзавеждане от склад в София до аптека в гр. Самоков, намираща се в Т-маркет и част от тях са посочили, че са помагали за монтажа им; част от процесните фактури, издадени от ПКС Фарма 166 ЕООД: фактура 0000000004 от 16.09.2017 г., с предмет стоки по опис (л.33, том 1) и подробен опис (л.33 гръб, том 1), фактура 0000000005 от 19.09.2017 г., с предмет стоки по опис (л.35, том 1) и подробен опис (л.35 гръб, том 1), фактура 0000000007 от 24.09.2017 г., с предмет стоки по опис (л.37, том 1) и подробен опис (л.37 гръб, том 1), фактура 0000000009 от 29.09.2017 г., с предмет стоки по опис (л.39, том 1) и подробен опис (л.39 гръб, том 1), доказателства от предходен доставчик приемо-предавателни протоколи (ППП) за оборудване и фармацефтични стоки, приложения към него от предходен доставчик Скайфарм ЕООД (л.42 и сл., л. 60, том 1), фактури (л.50 и л.51, том 1), договори (л.54, л. 57, л.228, л. 231, том 1); във връзка с доставките от ПКС Фарма 911 ЕООД е представена единствено фактура 00000000130 от 29.12.2017 г., с предмет продажба на лекарствени препарати по опис (л.144, том 1) и подробен опис (л.144 гръб, том 1), договор с предходен доставчик аптечно обзавеждане Скайфарм ЕООД и приложение (л.146, л.149, л.225, том 1), ППП за обзавеждане (л.151, том. 1), договор с предходен доставчик лекарствени продукти Скайфарм ЕООД и приложение (л.151, л. 223, том 1), ППП (л.154, том. 1); във връзка с доставките от Бодибо 65 ЕООД, от ревизиранотолице и от доставчика по време на ревизията са представени фактура 0000000169 от 23.11.2018 г., с предмет лепило за топлоизолация, окачен таван, анкер окачвач, транспорт (л.160, том 1), стокова разписка (л.161, том 1), пътен лист (л.163, том. 1), фактура 0000000162 от 21.11.2018 г., с предмет гипсокартон , профил , фюгенфюлер и др., транспорт (л.164, том 1), стокова разписка (л.165, том 1), пътен лист (л.166, том. 1), фактура 0000000156 от 19.11.2018 г., с предмет лепило , гипсово лепило .., гипсокартон , транспорт (л.168, том 1), стокова разписка (л.169, том 1), пътен лист (л.170, том. 1), фактура 0000000147 от 14.11.2018 г., с предмет каменна вата, гипсова шпакловка, дълбокопроникващ грунд, дюбели , транспорт (л.172, том 1), стокова разписка (л.173, том 1), пътен лист (л.174, л. 201, том. 1); за доставката от Пауър Ойл Трейдинг ЕООД е представена фактура 0000000782 от 3.12.2018 г., с предмет търговско и складово оборудване по опис (л.159, том 1), договор с предмет продажба на специализирано складово оборудване описано в приложение 1 (л.155, л.202, том 1), приложение 1 (л.157, том. 1) и приложение 2 (л.158, том. 1). От ревизираното лице са представени и снимки на аптека и оборудване (л.175-л.187, л.211-л.217, том. 1). За да откажат право на приспадане на ДДС по доставките на лекарствени продукти, материали и търговско оборудване по издадените фактури от ПКС Фарма 166 ЕООД, ПКС Фарма 911 ЕООД, Пауър Ойл Трейдинг ЕООД и Бодибо 65 ЕООД, органите по приходите са приели, че липсват реално извършени доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС. Установено е, че ПКС Фарма 166 ЕООД не е разполагало с валидно разрешително за търговия на едро с лекарствени продукти, а разрешителното на ПКС Фарма 911 ЕООД е прекратено със Заповед 30A-27/17.01.2018 г. В ревизионното производство преките доставчици не са представили доказателства за редовно водена отчетност, от което да е видно отразяване на придобиването на стоките /медикаменти/, съхраняването им и изписването им при продажбите на ревизираното лице, вкл. доказателства за наличието на същите по вид, количество и партиден номер към датата на издаване на спорните фактури. На следващо място, в хода на ревизията е установено, че доставчиците не разполагат с ресурсен капацитет, необходим за складиране и търговия с лекарствени продукти. Изложени са и допълнителни съображения, че не са представени всички фактури, издадени от ПКС Фарма 166 ЕООД и ПКС Фарма 911 ЕООД. По тези доставки е налице и основание за отказ на право на приспадане поради липса на фактура по чл.71, т.1 ЗДДС. По отношение на издадените фактури от Пауър Ойл Трейдинг ЕООД, ПКС Фарма 911 ЕООД и Бодибо 65 ЕООД, с предмет на доставка търговско и складово оборудване, както и различни видове строителни материали, приходните органи са приели, че не са представени доказателства за кой обект на ревизираното лице е предназначено оборудването и къде са вложени материалите. Посочено е, че от ревизираното лице не са представени транспортни документи, платежни документи заявки и поръчки към доставчика, както и документи за произхода на стоките. В хода на съдебното производство е назначена съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). От ревизираното лице е внесен депозит за вещо лице в размер на 400 лв., но с протокол от проведено съдебно заседание на 26.10.2022 г. ССЕ е заличена, поради непредставяне на счетоводни документи, въз основа на които вещото лице е следвало да изготви заключението си. Съдът подробно е обсъдил всички събрани по делото доказателства. По отношение на доставките на стоки с предмет стоки по опис (лекарствени продукти), по издадените фактури от ПКС Фарма 166 ЕООД и ПКС Фарма 911 ЕООД, първоинстанционният съд е приел, че от представените описи на лекарствените продукти, не се установява реалност на доставките. Съдът е счел, че не са представени договори за доставка, спецификации на съответните лекарствени продукти, търговска кореспонденция между дружествата - заявки/поръчки. Не са представени и транспортни документи относно доставката на тези лекарствени продукти. Отделно от това описите са представени едва с жалбата по административен ред, след като с РА е прието, че фактурите за доставка на стоки са с неконкретизиран предмет. Съдът е посочил, че в случая е от значение и обстоятелството, че ПКС Фарма 166 ЕООД не е притежавало разрешение за търговия с лекарствени продукти. Направен е извод, че не е установено доставчиците да са разполагали с помещение/склад и превозни средства, в които правилно да съхранява и транспортира лекарствените продукти. Посочено е, че по време на ревизията и пред съда не са представени фактура 0...02 от 30.08.2017 г., фактура 0...03 от 31.01.2017 г., фактура 0...06 от 20.09.2017 г. и фактура 0...08 от 28.09.2017 г., издадени от ПКС Фарма 166 ЕООД. За тези фактури се твърди, че са с предмет стоки . По отношение на тях съдът е приел, че е приложима нормата на чл. 71, т. 1 ЗДДС и на ревизираното лице не следва да се признава право на данъчен кредит, защото задълженото лице не притежава данъчен документ, отговарящ на законовите изисквания. По отношение на доставките на стоки с предмет стоки по опис (търговско и складово оборудване и строителни материали), по издадени от ПКС Фарма 911 ЕООД, Пауър Ойл Трейдинг ЕООД и Бодибо 65 ЕООД фактури, съдът е приел, че приходните органи законосъобразно са отказали право на данъчен кредит на ревизираното лице, тъй като доставките не са реални. Съдът е приел, че по делото не са представени двете фактури с предмет търговско оборудване , издадени от ПКС Фарма 911 ЕООД, поради което е направил аналогични изводи за приложението на разпоредбата на чл. 71, т. 1 ЗДДС. Съдът е изложил и допълнителни съображения за нереалност на спорните доставки, като е приел, че представените с жалбата по административен ред против РА, декларации от Н. Методиев, М. Йорданов и М. Гарвански, с които същите са декларирали, че преди няколко години са помогнали на свой приятел за транспорт на аптечно обзавеждане от склад в гр. София, до новооткриващ се търговски обект аптека в гр. Самоков, в магазин от веригата на Т- Маркет , без да поискат парична сума за услугата, са частни удостоверителни документи, които не обвързват съда с доказателствена сила и не се подкрепят от други доказателства по делото. По отношение на издадената фактура от Пауър Ойл Трейдинг ЕООД, съдът е приел за обосновани и законосъобразни изводите на органите по приходите. Посочил е, че не са представени транспортни документи, доказателства за търговска кореспонденция между двете дружества, респективно стокова разписка или складова. Доказателства за чия сметка е извършен транспортът, респективно монтажът на процесното оборудване, независимо от представените в хода на административното оспорване декларации от горепосочените лица. Съдът е обсъдил представения договор за покупко-продажба между Пауър Ойл Трейдинг ЕООД и ревизираното лице и е приел, че въз основа на него не може да се направи извод, че спорната доставка е реална. По делото не са представени стокови разписки. Направен е извод, че само от доставчика Бодибо 65 ЕООД в хода на ревизията са представени доказателства във връзка със спорните доставки на строителни материали - копия на спорните фактури, стокови разписки; дневни финансови отчети; хронологичен регистър и др., но не са представени доказателства в кой обект на ревизираното дружество са вложени материалите. Съдът е посочил, че наличието на издадени фактури и сключени договори не е достатъчно за удостоверяване наличието на спорните доставки. Съдът е приел, че оспорващото дружество не е успяло да докаже наличието на стоките при доставчиците и предаването им на ревизираното дружество. Счел е, че събраните в хода на ревизията доказателства, неопровергани с доказателствата по делото относно посочените факти от първостепенно значение, придават на процесните фактури качеството на документ, несъответстващ на обективната действителност. Според съда, не са представени и конкретни доказателства, удостоверяващи, че действително търговското обзавеждане е било предназначено за обект - аптека, находяща се в гр. Самоков, Т-Маркет . Съдът е приел, че от представените фактури и съпътстващите ги документи се установява само формално документиране на спорните доставки между ревизираното лице и сочените за негови доставчици дружества, но не и реалното осъществяване на тези доставки на стоки. В тази връзка, първоинстанционният съд се е позовал на съдебна практика на СЕС. Постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. При изяснена фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи, които се споделят от съдебния състав на касационната инстанция. Неоснователно е оплакването на касатора, че не е доказано ревизираното лице да е свързано с двама от доставчиците, а именно ПКС Фарма 166 ЕООД, ПКС Фарма 911 ЕООД. По делото е установено, че заявленията за регистрация на ПКС Фарма 166 ЕООД и ПКС Фарма 911 ЕООД са подадени от упълномощено лице С. Спиридонов, който е едноличен собственик и управител на ревизираното дружество. Доставчиците и ревизираното лице са с едно и също седалище и адрес на управление - гр. София, бул. Черни връх 69. Настоящият състав установи след извършена справка в търговския регистър, че доставчиците ПКС Фарма 166 ЕООД и ПКС Фарма 911 ЕООД са с еднакви телефонни номера: [тел. номер] и еднаква електронна поща: stiliyan.skipharma@abv.bg. Същият телефон и електронна поща е ползвана и от ревизираното лице до 28.06.2016 г. От търговският регистър се установява и свързаност между доставчиците, тъй като сегашният управител К. Димова на ПКС Фарма 911 ЕООД е била управител на ПКС Фарма 166 ЕООД до 24.11.2017 г. Фактическата свързаност на лицата, освен всичко друго, дава основание да се приеме, че липсва логическа причина тези доставчици да не представят поисканите им в хода на ревизията документи, ако такива съществуват. Първоинстанционният съд е обсъдил всички събрани по делото доказателства, изложил е собствени мотиви по отношение на всички процесни доставки и въз основа на тях обосновано е приел, че доставките на стоки не е доказано да са реални. Настоящият състав споделя изводите на административния съд, че след като по делото не са представени част от спорните фактури, по тях не следва да се признава право на данъчен кредит и поради липса на посоченото императивно изискване за упражняване на това право. Не са представени фактура 0...02 от 30.08.2017 г., фактура 0...03 от 31.01.2017 г., фактура 0...06 от 20.09.2017 г. и фактура 0...08 от 28.09.2017 г., издадени от ПКС Фарма 166 ЕООД и фактура 0 0135 и фактура 0 .0136 с предмет търговско оборудване , издадени от ПКС Фарма 911 ЕООД. Условията за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит са посочени в чл. 71 ЗДДС. В чл. 71, т. 1 ЗДДС е предвидено, че това право може да бъде упражнено, когато лицето притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател. В настоящия случай не са представени процесните фактури, поради което не могат да се проверят горепосочените предпоставки. Ревизираното лице е длъжно да притежава фактури, за да упражни правото на приспадане. Поради непредставянето на фактури, не следва да се обсъждат представените доказателства, във връзка с предходния доставчик на преките доставчици Скайфарм ЕООД. Настоящият състав споделя извода на първоинстанционния съд, че само въз основа на представените фактури, издадени от ПКС Фарма 166 ЕООД и ПКС Фарма 911 ЕООД с предмет по опис и представените едва с жалбата по административен ред описи за лекарствени продукти, не се установява, че доставките са реални. На първо място, представените фактури с неконкретизиран предмет не са годен документ за упражняване на право на приспадане. Представените едва с жалбата по административен ред описи, за които се твърди, че са към тези фактури не санира този недостатък на данъчните документи. На следващо място, както многократно са приемали в практиката си ВАС и Съдът на ЕС, за да е налице за получателя по доставката правото на приспадане на платения ДДС, следва да е установен фактът на реалното предаване, респективно получаване на стоката, предмет на доставката, както и влагането й в независимата икономическа дейност на получателя. Съгласно чл.25, ал.2 ЗДДС, данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена. За да бъде прехвърлена собствеността върху стоката, доставчикът следва да разполага със същата, за да я предаде на получателя. Обосновано първоинстанционният съд, е приел, че не е доказано фактическо получаване на стоката от ревизираното дружество и използването й за последващи облагаеми доставки. За фактическата наличност на стоките при доставчиците в конкретен склад или място за търговска дейност в периодите на издаване на процесните фактури, не са представени доказателства, като не е установена и редовност на счетоводството при изписване и липса на наличност след това при преките доставчици. Това което е по-важно обаче е, че ревизираното лице не е доказало получаването на стоките, което е било изцяло в неговата власт. По делото не е доказана и последващата реализация на предмета на доставките. Пред съда по същество ревизираното лице е проявило пасивност като не е представило изисканите от него документи за изготвяне на заключение по ССЕ и същата е заличена, поради което не може да се проследи счетоводното отразяване на процесните стоки в счетоводството на получателя. Недоказването на това обстоятелство е изцяло в резултат на поведението на ревизирания получател и доколкото именно той носи доказателствената тежест относно доказването на фактите, от осъществяването на които черпи изгодни за себе си правни последици, за негова сметка са последиците от недоказването. Настоящият съдебен състав споделя и изводите на административния съд за нереалност на доставките с предмет материали, складово и търговско оборудване, издадени от ПКС Фарма 911 ЕООД, Бодибо 65 ЕООД и Пауър Ойл Трейдинг ЕООД. Само въз основа на представените декларации с цитирани превозни средства и лица, които твърдят, че са участвали в част от транспортни и монтажни дейности не се установява реалното извършване на доставките. По делото не са представени доказателства, че доставчиците са разполагали с процесните стоки. Не могат да се установят конкретни параметри по отношение на процесното оборудване и не е доказано, че именно оборудването в обектите на задълженото лице е процесното. Настоящият състав намира, че представените снимки също не дават яснота и не са годни доказателства в тази насока. По делото не са представени никакви доказателства къде се намират стоките и къде са вложени материалите. От съдебната практика на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредбите на Директивата за ДДС следва, че реалността на доставките е фактически въпрос, който трябва да бъде решен от съда по същество въз основа на цялостно обсъждане на събраните по делото доказателства. Това задължение първоинстанционният съд е изпълнил и въз основа на обоснованите му фактически изводи материалният закон е приложен правилно, поради което първоинстанционното решение като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. При този изход на спора, разноски за касационното производство се дължат на ответника в претендирания, съобразно списък по чл. 80 ГПК (л.23), размер на 2 889.41 лв. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,