Решение № 4391 от 6.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 669/2021 г.

Решение № 4391 от 6.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 669/2021 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е касационна жалба на "Академика 2017" ЕООД, гр. София, подадена чрез пълномощник адв. К. Г. срещу Решение № 6010/2.11.2020 г., постановено по адм. дело № 8863/2019 г. по описа на Административен съд – София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22221418002941-091-001 от 23.01.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 661 от 18.04.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП, с който на "Академика 2017" ЕООД, са установени задължения за данък върху добавената стойност за периода м. 04. 2018 г. в общ размер на 17 900, 00 лева и прилежащи лихви в размер на 1 263, 05 лева, В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания съгласно чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че съдът не е обсъдил поотделно и в съвкупност събраните в хода на ревизионното и съдебното производство писмени доказателства, както и заключението на комплексна технико-икономическа експертиза /КТИЕ/. Счита, че правото на приспадане на данъчен кредит не може да бъде отказано поради липса на кадрова обезпеченост на доставчика. В тази връзка счита, че решението е в противоречие с практиката на СЕС по тълкуването не Директива 2006/112/ЕО. Позовава се на практика на СЕС по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011 и дело С-324/11 г., съгласно която на получателя по фактурата не следва да се откаже право на данъчен кредит, ако приходната администрация въз основа на обективни факти не установи знанието му за участие в данъчна измама. Цитира и практика на Върховния административен съд. Претендира се отмяна съдебното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което ревизионният акт да бъде отменен. Ответникът - Директорът на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, чрез гл. юрисконсулт В. оспорва касационната жалба и моли съдът да постанови решение, с което да остави в сила обжалваното решение на Административен съд – София-град, както и да присъди в полза на дирекцията разноски за касационната производство. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд – София град (АССГ) е отхвърлил жалбата на "Академика 2017" ЕООД, срещу РА № Р-22221418002941-091-001 от 23.01.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 661 от 18.04.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, с който на "Академика 2017" ЕООД, са установени задължения за данък върху добавената стойност за периода м. 04.2018 г. в общ размер на 17 900, 00 лева и прилежащи лихви в размер на 1 263, 05 лева, в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 1000000003/26.04.2018 г., издадена от "Вива 93" ЕООД, като е осъдил дружеството да заплати разноски за първоинстанционното производство в размер на 1 104, 89 лева. Съдът е изложил мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на административно-производствените правила. След това решаващият съд е възпроизвел констатациите на ревизионния акт, като е посочил какво е установено за ревизираното лице и доставчикът му в хода на ревизията и защо приходните органи приемат, че не следва да се признае право на данъчен кредит по фактура № 1000000003/26.04.2018 г., издадена от "Вива 93" ЕООД с предмет – "по договор за СМР от 22.03.2018 г.". Въз основа на събраните доказателства, съдът е приел, че не е доказано извършване на доставка по фактура № 1000000003/26.04.2018 г., издадена от "Вива 93" ЕООД. Посочил е, че съгласно договор за извършване на СМР по АС част от 22.03.2018 г., ревизираното дружество възлага на "Вива 93" ЕООД да извърши СМР съгласно приложение № 1 към договора /описани подробно в РД на стр. 14/, общата стойност на които е 864 000, 00 лв. без ДДС. Допълнително в хода на ревизията, от "Вива 93" ЕООД е представен договор за извършване на СМР от дата 26.03.2018 г., по силата на който същото дружество в качеството си на изпълнител възлага на "Беркут Системс" ЕООД, в качеството на подизпълнител да извърши строително-монтажни работи: ел. инсталация и машинна мазилка на обект: жилищна сграда с офиси и подземни гаражи, находяща се в София, м. "Кръстова вада", УПИ IV-2163, кв. 102. Съдът е приел, че от този договор не се установява в какво точно се изразяват възложените за извършване СМР. От съдържанието на фактура № 1000000003/26.04.2018 г., издадена от "Вива 93" ЕООД с предмет – "по договор за СМР от 22.03.2018 г.", също не можело да се конкретизират извършените СМР и как е определена цената - 89 500 лв. без ДДС, включваща материали, части и вложен труд. Приел е, че липсващата във фактурите индивидуализация на вида на услугите не може да се извлече и от представения към фактурата приемо-предавателен протокол от 25.04.2018 г., които отразявал приемането и предаването на "стока/услуга", без конкретика. От изложеното е направен извод, че ангажираните от ревизираното лице доказателства не могат да установят реалността на доставката. Отделно от изложеното, съдът е приел за безспорно установено, че доставчика и подизпълнителя нямат кадрови ресурс за извършване на СМР услуги, което обстоятелство подкрепяло извода за липса на реални доставки. Приел е за неоснователни доводите на жалбоподателя, че самата фактура и счетоводното й отразяване при получателя по доставката, доказва реалността на фактурираните доставки. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на КТИЕ, изготвено на база на представени документи, не доказва реалност на доставките на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. Приел е, че намереното от вещото лице частично съвпадение на посочените СМР не е достатъчно, за до обоснове реалност на доставките от "Вива 93" ЕООД при липса на надеждна одитна следа, която да свързва процесната фактура с доставката на услуги - СМР. Посочил е, че надеждната одитна следа е налице, когато връзката между отделните документи и осчетоводени операции е лесно и бързо установима и осигурява намиране на търсената връзка между издадена фактура и извършена доставка. Обжалваното решение е правилно, като краен резултат. Не са налице сочените в касационната жалба на "Академика 2017" ЕООД отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Неоснователни са доводите на касатора за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, поради необсъждане от съда на всички събрани доказателства. Противно на твърденията в касационната жалба, в решението са обсъдени поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателства във връзка с процесната фактура, издадена от "Вива 93" ЕООД. Правилно е установена фактическата обстановка, въз основа на събраните по делото доказателства, като изводите на съда за недоказани реални доставки на услуги по процесната фактура са съответни на установените по делото факти и приложимия материален закон. Неоснователни са доводите на касатора за неправилно приложение на материалния закон. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на услуги данъчното събитие настъпва към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на услуги. Обоснован на събраните доказателства е извода на АССГ, че по фактура № 1000000003/26.04.2018 г., издадена от "Вива 93" ЕООД с предмет – "по договор за СМР от 22.03.2018 г. ", не е доказана реална доставка. Правилно съдът е установил, че фактура № 1000000003/26.04.2018 г., издадена от "Вива 93" ЕООД с предмет – "по договор за СМР от 22.03.2018 г." с данъчна основа 89 500 лв. и ДДС 17 900 лв. не съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. В случая, не само процесните фактури, не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията, но такава информация не се съдържа и в съпътстващите документи – договор, Приложение № 1 към договора и приемо-предавателен протокол. В договора от 22.03.2018 г., не се съдържа конкретно и подробно описание на обема на договорените дейности, нито цената на видовете работи. Договора посочва, че предмета на изпълнението и цената на видовете работи са описани в приложение № 1 към договора. В Приложение № 1 към договора са посочени елементите на отделните видове дейности, цената им, общата стойност на които е 864 000, 00 лв. без ДДС. Тази стойност, значително се различава от стойността по процесната фактура - данъчна основа 89 500 лв. и ДДС 17 900 лв. В представения приемо-предавателен протокол от 25.04.2018 г. общата стойност на извършените СМР съответства на стойността по фактурата, но отделните видове СМР съществено се различават от договорените, съгласно приложение № 1 към договора. В приемо-предавателния протокол са посочени демонтажни работи, които не фигурират в Приложение № 1 към договора, а също ел. инсталация по ателиета и машинна мазилка, които значително се отличават от описанието и цената по Приложение № 1 към договора. От изложеното следва извод, че ППП от 25.04.2018 г. не може да се свърже с договорените СМР по договор от 22.03.2018 г. В този смисъл обоснован е извода на първоинстанционния съд, че фактурата с предмет "по договор за СМР от 22.03.2018 г. " е с неконкретен предмет и същия не може да се определи от предмета на сключения договора от 22.03.2018 г. Правилно в тази връзка, съдът се е позовал на решение по дело С - 271/12, в което съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, /чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС/, препятства приспадането на ДДС /в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/0/. Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика /мярка/, която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения /каквото е изискването за фактуриране с определени параметри/, без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно /решително/ доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено в процесната фактура и договор. В допълнение, следва да се посочи, че ППП от 25.04.2018 г., освен че не може да се свърже с договорените СМР по договор от 22.03.2018 г., доказателствената му стойност е разколебана от установените факти, че доставчика и РЛ са свързани лица, които имат общ управител, доставчика и наетия от него подизпълнител "Беркут системс" ЕООД нямат кадрови ресурс за извършване на доставките, а отделно от това подизпълнителя заявява, че договорената ел. инсталация не е довършена, а по отношение на договорената машинна мазилка е постигнато съгласие с анекс от 20.04.2018 г., че отпада от предмета на договора. Следователно липсват убедителни доказателства за извършена реална доставка по фактура № 1000000003/26.04.2018 г., издадена от "Вива 93" ЕООД с предмет – "по договор за СМР от 22.03.2018 г.", Този извод не се разколебава и от установените по делото факти със заключенията по назначената КТИЕ, тъй като осчетоводяването на фактурите при получателя само по себе си не доказва реалното извършени доставки на услуги, защото представлява удостоверяване от самото лице на факти, от които черпи благоприятни правни последици от осъществяването им, а от друга страна извършването на част от договорените СМР не доказва реално извършена доставка по процесната фактура от доставчика "Вива 93" ЕООД, при липса на индивидуализация на предмета на доставките и липса на убедителни доказателства по пряката доставка. Твърдението на касатора, че като получател по доставката не следва да доказва технически и кадрови ресурс на доставчика си е по принцип правилно. В случая, обаче правото на данъчен кредит не е отказано само поради това, че доставчикът не е разполагал с кадрова обезпеченост за извършването на услугите, а поради липса на ясен предмет на фактурираните услуги, както и поради липса на убедителни доказателства по пряката доставка за извършване на услугите, като липсата на технически и кадрови ресурс за извършване на доставките на услуги е ценено само като косвено доказателство в подкрепа на извода за липса на реални доставки. Настоящата инстанция напълно споделя възприетата от ВАС и СЕС съдебна практика, според която не следва в тежест на получателя по доставките да се вменява в отговорност действията или бездействията на доставчиците – в този смисъл са решения по дела С-324/11 (Gabor Toth), както и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David), макар, че в интерес на получателя по издадените му фактури е да докаже положителният факт на тяхното фактическо извършване. При тези данни и съобразно с практиката на СЕС следва да се приеме за обоснован изводът на приходната администрация, че съставянето на документи, които не отразяват реални стопански операции се счита за участие в данъчна измама, поради което не е необходимо доказването на знанието на получателя по доставката, тъй като липсата на доставка произтича от собствените действия на получателя по фактурата. По тези съображения настоящият съдебен състав на първо отделение на Върховен административен съд намира, че касационната жалба се явява неоснователна, като не са налице основания за отмяна на обжалвания съдебен акт и същият следва да бъде оставен в сила. С оглед изхода на спора, неоснователна е претенцията на касатора за присъждане на разноски по делото, а на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК на ответника следва да се присъдят разноски за юрисконсулт и за касационното производство в размер на 1 104, 89 лева, определени съобразно материалния интерес на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, първо отделение