Решение № 14333 от 25.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5435/2019 г.

Решение № 14333 от 25.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5435/2019 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Атрим" ЕООД, представено от адв. К. Христов, срещу решение № 407/7.03.2019 г. на Административен съд Бургас по адм. д. № 3274/2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-02000218001012-091-001/4.09.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас. Доводите на касатора са за неправилност на съдебния акт заради нарушение на материалния и на процесуалния закон и необоснованост. Отправя упреци към познавателната дейност на съда заради отказа му да цени събраните гласни доказателствени средства. Предлага основано на тези информационни източници обяснение на разминаванията в товарителниците във връзка с доставките от "Ди Си Примиум" ЕООД. Отрича релевантността на изпълнението на публичноправните задължения на доставчика за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по издадени от него фактури. Иска отмяна на решението и на РА или отмяна на съдебния акт и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас не изразява становище по касационната жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС Бургас ревизионен акт са установените в тежест на "Атрим" ЕООД /Атрим/ допълнителни задължения за ДДС в общ размер 82 967. 12 лева с лихви за забава 6 291.52 лева. Източник на задълженията за ДДС е извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС за данъчни периоди от м. 10, 11 и 12.2017 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в размера на определения данък, упражнено в тези данъчни периоди. Отреченото данъчно предимство е по 54 бр. фактури, издадени от "Ди Си Примиум" ЕООД /Ди/ с предмет на доставките материали по опис /по 52 фактури/ и комисион по договори № 23/5.10.2017 г. и № 29/7.11.2017 г. /две фактури/ и по една фактура с издател "Джери Филипс Лимитед" ЕООД /Джери/ и предмет полагане на 572 кв. м. асфалт. Според органите по приходите доставките не са осъществени. Отказът е основан на разпоредбите на чл. 70, ал. 5 във вр. с чл. 68, чл. 69, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС. С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА. Констатациите на първостепенния съд следват тези на органите по приходите. Към установените факти е отнесено наличието на търговски договори № 23/05.10.2017 г. и № 29/7.11.2017 г., с които Атрим е възложило на Ди като търговски агент да прехвърли правото на собственост на стоки и материали, посочени в приложение № 1. За доставката на стоки били издадени фактури, с приложени описи, протоколи за приемане-предаване на стоки/материали/услуги и товарителници от същата дата. Обсъдени са писмени обяснения, че Ди е действало като търговски агент; стоките са купувани от различни доставчици, като не са представени фактури за покупката, тъй като включват и стоки на други клиенти. Фактурите и придружаващите ги документи, представени от РЛ и Ди си съответствали, но товарителниците се различавали от тези представени от бившия управител на доставчика Х. Минков на 25.06.2018 г. Към датите на съответстващите си товарителници регистрационните номера на две от посочените в тях превозни средства не съществували, а с третия номер бил регистриран лек автомобил. Издадените от Ди фактури били включени в отчетните му регистри по ЗДДС и в СД за съответните данъчни периоди. Данъкът по фактурите бил отчетен от доставчика като задължение към бюджета. При получателя всички материали по фактурите били осчетоводени като разход към съответния обект по аналитично водената сметка 611. Съдът е събрал гласни доказателствени средства чрез разпит на св. Х. Минков и Л. Стоянов. Първостепенният съд е заявил очакване жалбоподателят да докаже, че предходните доставчици "Евора 400" ЕООД и "Села Корп" ЕООД са разполагали със строителните материали, предмет но доставката от Ди към Атрим. Отказал е да кредитира представените в извънсъдебната и в съдебната фази на производството товарителници заради различното им съдържание и отликата в подписите на копията и оригиналите на "правилните" товарителници. Отрекъл е логиката Ди да е доставчик на Атрим, ако е действал като търговски представител, както и логиката доверителят да е представил списък на строителните материали с посочени цени, ако страните са обвързани от договор за търговско посредничество /в последния случай следвало да е воден и дневник по чл. 50 от ТЗ/. В решението е споделен изводът на администрацията за липса на доказателства за извършени доставки от Ди. За доставките от Джери констатациите на съда се свеждат до наличие само на данъчния документ и банково извлечение за извършено плащане на 7.09.2017 г. не съществуват други доказателства за доставка с предмет полагане на 572 кв. м. асфалт. Възпроизведени са установяванията на администрацията за липса на документирана доставка от сочения от жалбоподателя като производител "Щрабак" ЕАД, а доставеният от "Пътища Пловдив" АД асфалт по две фактури от 7.09.2017 г. не е доставен на Атрим, а е превозен до обект на Джери в с. Поповица. Липсвала информация за налична техника за полагане на асфалта, а доставчикът нямал назначени лица по трудов договор. Решението е неправилно в частта за отхвърляне на оспорването срещу РА относно определените задължения за ДДС и за лихви за данъчни периоди м. 10 и м. 12.2017 г. в привръзка с отреченото право на приспадане на данъчен кредит, упражнено по фактурите на Ди. В останалата част решението е правилно. По спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите с издател Ди и за законосъобразност на РА относно определените с него задължения за ДДС и за лихви заради отричането на това право: Основателни са упреците на касатора към познавателната дейност на съда. От юридическите факти, представляващи материални предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, в първоинстанционното производство е бил спорен този на действителното осъществяване на доставките /"... действителното извършване на облагаемата сделка... " според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/. Пряко първично доказателствено средство за прехвърляне от доставчика на получателя на правото да се разпорежда като собственик с материалната вещ /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ са протоколите за приемане-предаване към фактурите и бележките за експедиция. Те са в информационно единство с гласните доказателствени средства. Св. Минков е потвърдил извършването на доставките, а св. Стоянов – приемането на стоките в складовата на получателя на адрес ул. "Крайбрежна" /безспорният факт е за наемане на склад на ул. "Крайезерна" № 1 в Северна Промишлена зона на гр. Бургас/. Разминаването в изготвените от св. Минков различни по съдържание транспортни документи не е проверено от съда в контекста на гласните доказателствени средства. Свидетелят е посочил кои са съответстващите на действителното товарителници, което прави необоснован отказът на съда да цени и едните и другите. С оглед вида и количеството на стоките е невъзможно предаването им, удостоверено в протоколи без да са превозени. Затова и тези частни свидетелстващи документи и товарителниците са в информационно единство за фактите на превозването и предаването на вещите. Данните относно превозното средство се вписват в товарителниците от превозвача. Върху тази част от съдържанието на превозният документ получателят не влияе. Значим за него е фактът на получаването на товара и той потвърждава получаването с подпис върху товарителницата /чл. 65 ЗАвтП/ Следва да се има предвид, че при транспорт за сметка на доставчика видът и съдържанието на документите за превоза не зависи от получателя. Предмет на доставките от Ди не е транспортна услуга, а стоки – строителни материали по опис. Затова и не е несъвместимо с дължимата грижа на данъчнозадълженото лице за избягване на участието му в злоупотреба с данъчни права документирането на получаването на стоките и своенето на документи за транспорта във вида и със съдържанието, определени от доставчика. Пряко производно доказателствено средство за осъществяването на доставките са счетоводните записвания на жалбоподателя – материалите са заведени по сметка 302 и са изписвани по сметка 611, като са осчетоводени като разход за съответния обект. Индиция за правно релевантния факт на доставките е плащането заради генетичната и функционалната връзка на насрещните задължения при двустранните договори. Посочването на Ди като доставчик във фактурите за строителни материали не е необяснимо. То е съобразено с правилото на чл. 127 ЗДДС. Ди е действало от свое име и за сметка на получателя, поради което е получател по сделките с третите лица и доставчик по отчетната сделка с доверителя /последният е получател/. В отлика от разпоредбата на чл. 127, ал. 2, т. 2, б. "б" ЗДДС не е формирана данъчна основа от данъчната основа на доставката от третото лице, увеличена с възнаграждението на довереника, а са издадени отделни фактури за това възнаграждение за всеки от договорите. Убедителността на доказването не се разколебава от неспособността на доставчика да представи доказателства за произхода на материалите за осъществяване на доставката. Ограничаването на правото на приспадане на данъчен кредит на това основание е несъвместимо със съюзното право и практиката на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. При убедителното доказване на осъществяването на доставките на стоки и услуги и отсъствието на данни за сделките като част от данъчна измама, отказът да се признае правото на приспадане, упражнено по тези доставки, е неправомерен, а отхвърлянето на оспорването срещу РА за установяване на задължения за ДДС в корелация с отказа да се признае правото на приспадане – неправилно. По спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите с издател Джери и за законосъобразност на РА относно определените с него задължения за ДДС и за лихви заради отричането на това право: Констатациите на администрацията в РА са на отрицателния факт на липса на доставка. В корелация с тази констатация е отказът да се признае правото на приспадане на данъчен кредит и съответно определянето на задължения за ДДС. Издаването на утежняващия административен акт не размества доказателствената тежест с арг. от чл. 170, ал. 1 АПК. Органите по приходите въвеждат отрицателното правно твърдение за отсъствие на упражненото от ДЗЛ право на приспадане на данъчен кредит, а субективните права не са предмет на доказване. Затова и е неоснователен касационният довод за недоказаност на констатациите от РА. Не съществуват преки първични доказателствени средства за осъществяване на правно релевантния факт на осъществяването на доставката на асфалт. Релевантно за възникването на правото на данъчен кредит е изпълнението, доколкото разпоредбата на чл. 25, ал. 2 ЗДДС обвързва възникването на данъчното събитие с прехвърлянето на собствеността /некоректността на националния законодател във връзка с понятието за доставка на стоки се преодолява с вертикалния директен ефект на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и практиката на Съда, включително по решение С-78/12/ или извършването на услугата, а с възникването на данъчното събитие се поражда задължението на доставчика за начисляване на данъка /вж. чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС/. Елемент от динамичния фактически състав на начисляването на данъка е издаването на данъчния документ от доставчика /чл. 86, ал. 1, т. 1 ЗДДС/, чието своене от получателя е предпоставките на правото приспадане. Получаването на стоките или услугите, като елемент от фактическия състав на правото на приспадане е уредено в чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза придобиването на разпоредителната власт върху вещите и получаването на услугите следва да се докаже по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ. Начисляването на данъка от доставчика /освен издаването на данъчния документ като част от динамичния фактически състав на начисляването – чл. 86, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ е неотносимо към предпоставките на правото на приспадане, а посочването на фактурата в дневника за покупките на получателя е елемент от фактическия състав на упражняването правото на данъчен кредит, а не на пораждащия го фактически състав. Не допринасят за убедителността на доказването записванията в счетоводните книги на получателя. Те са с характер на пряко производно доказателствено средство и по хипотеза следва да съответстват на отразеното в първичния счетоводен документ. Многократното възсъздаване на една и съща информация не я прави по-достоверно. От счетоводните записвания не следва фактически извод за доставяне на стоките в обект на РЛ. Такъв обект не се и сочи. Съставянето на данъчен документ с невярно съдържание може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-285/09/ и своенето му да не осигурява претендираното данъчно предимство. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение в частта, с която е отхвърлено оспорването срещу РА относно допълнително определените задължения за ДДС в общ размер 80 729. 46 лева и лихви за забава в общ размер 4 347. 35 лева в данъчни периоди м. 10 и м. 12.2017 г. и отмяна на съответната част от РА. Решението следва да бъде отменено и в частта за присъдените в полза на ДОДОП разноски за разликата над 398. 12 лева до 3 207. 76 лева. В останалата му част решението ще бъде оставено в сила. При този изход на делото на касатора се дължат деловодни разноски за двете съдебни инстанции в общ размер 7 283. 45 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение