Решение № 14233 от 22.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10118/2016 г.

Решение № 14233 от 22.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10118/2016 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "М. 2000" ООД, чрез адв. С. Ж. против Решение № 4549 от 28.06.2016 г., постановено по адм. дело № 7727/2013 г. по описа на Административен съд С. - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № 2031205948/8.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 1011/7.06.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост. Касаторът твърди, че извода на съда за липса на реални доставки на слънчоглед и царевица е необоснован с оглед представените по делото доказателства за прехвърляне собствеността върху стоката. Счита, че са без значение за правото му на данъчен кредит установените нередности при предходните доставчици. Счита, че извършването на последващи продажби не би било възможни без получаване на стоките по процесните доставки. Позовава се и на установеното осчетоводяване на фактурите при доставчиците и плащането на цената на процесните доставки. В заключение се претендира отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени изцяло издадения ревизионен акт. Претендира и присъждане на направените по делото разноски. Ответната страна - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител юрк. Михайлова, оспорва жалбата и моли съдът да постанови решение, с което остави в сила оспореното решение. Претендира и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1 966 лева. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред Административен съд С.-град (АССГ) е бил РА № 2031205948/8.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 1011/7.06.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, с който на "М. 2000" ООД за данъчни периоди м. 12.2011 г., м. 01. и м. 02.2012 г. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадена от "А." ЕООД, "А." ЕООД, "Е." ЕООД, земеделски производител В. Х. Г. и частен земеделски производител К. М. Ю. за доставка на слънчоглед и царевица, в резултат на което са установени задължения за ДДС в общ размер на 47 869,20 лева, ведно със съответните лихви за просрочие. Ревизиращите органи са обосновали отказа за признаване правото на приспадане на данъчен кредит поради липса на доказателства за прехвърляне правото на собственост върху предмета на доставките - зърнени култури, от преките доставчици "А." ЕООД, "А." ЕООД, "Е." ЕООД, земеделски производител В. Х. Г. и частен земеделски производител К. М. Ю., както и такива, от които да се установи, че преките доставчици са разполагали със съответното количество стоки, за да имат възможност да го прехвърлят. Обосновали са наличието на относителна субективна симулация на доставките. За да отхвърли жалбата на "М. 2000" ООД срещу РА, АССГ е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. При преценка на неговата материална законосъобразност и обоснованост, АССГ е анализирал събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства и е обосновал краен извод, че в съответствие с материалния закон с оспорения РА е отказано правото на данъчен кредит на "М. 2000" ООД по фактури, издадени от доставчици "А." ЕООД, "А." ЕООД, "Е." ЕООД, земеделски производител В. Х. Г. и частен земеделски производител К. М. Ю. за доставка на стоки - зърнени култури (слънчоглед и царевица), доколкото не се установява действително придобиване собствеността върху стоките, предмет на облагаеми доставки, от конкретните доставчици. Първоинстанционният съд е посочил, че издадените от доставчиците фактури към "М. 2000" ООД касаят доставки на вещи, определени по своя род, поради което е приложима нормата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, според която собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова - когато бъдат предадени. Приел е, че в случая няма данни за определяне на вещите по съгласие на страните, не се установява и тяхното предаване на купувача от представените към фактурите документи. Този извод е обоснован въз основа на цялостен и задълбочен анализ на всички събрани по делото писмени доказателства, включително при извършени насрещни проверки на преките и предходните доставчици, доказателства от трети лица, заключение по назначена ССчЕ. Съдът, след като е обсъдил представените от ревизираното лице договори, декларации за произход, товарителници и приемни бележки е приел, че фактическото предаване на стоките от сочените във фактурите доставчици не се установява, тъй като товарителниците носят само подпис и печат на превозвача, но не и на изпращача и получателя, а приемните бележки са едностранно съставени в базата на получателя и не доказват предаване от доставчиците. При липса на документи за предаване на тонове слънчоглед и царевица, подписани от доставчиците, съдът е обосновал правни изводи за недоказано прехвърляне на правото на собственост върху фактурираните количества стоки от доставчиците на ревизираното лице. В допълнение е изложил и аргументи относно бланкетния характер на договорите за продажба, липсата на реквизити в декларациите за произход, липсата на доказателства за контрол на качеството, предвиден в договорите, безспорно установените факти, че предходните доставчици са отрекли извършването на доставки или не са осчетоводили фактури за доставки на зърнени култури към преките доставчици. В заключение е обосновал извод, че установеното със заключение по назначена ССчЕ осчетоводяване на фактурите при доставчиците и получателя, както и плащане на цената по фактурите не обосновават различни правни изводи, след като по делото не е доказано фактическо прехвърляне на правото на собственост върху фактурираните стоки от доставчиците на получателя. АССГ е обосновал краен извод за законосъобразност на ревизионния акт. Отхвърлил е жалбата на дружеството и го е осъдил да заплати на Дирекция "ОДОП" - С. юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство в размер на 2 022,25 лева. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдените в касационната жалба на "М. 2000" ООД отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. При постановяване на обжалваното решение не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Неоснователно е твърдението на касатора, че в обжалваното решение не са обсъдени в пълнота събраните доказателства. Административният съд е изложил конкретни фактически установявания поотделно за всяка от процесните доставки. Правилно е очертан спорният предмет по делото, както и правилно е разпределена тежестта за доказване на релевантните за спора факти. Съдът е обсъдил поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателства, изложил е конкретни доводи въз основа на които прима за установени фактическите си констатации. Изградил е правните си изводи в съответствие с установените факти и доказателства по делото. Обжалваното решение е постановено при правилно прилагане на материалния закон, като изводът на Административен съд С. - град за материална законосъобразност на РА кореспондира с доказателствата по делото. Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/ по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО (фактическото предаване на стоката). Правилно, Административен съд С.-град е приел, че предмет на процесната доставка са родово определени вещи - слънчоглед и царевица, което означава, че следва да са налице безспорни доказателства относно прехвърляне на собствеността върху стоките от доставчиците на получателя, който упражнява правото си на данъчен кредит. Съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, прехвърлянето на собствеността върху купувача се доказва или чрез индивидуализиране по съгласие на страните или чрез фактическото предаване на стоката. Неоснователен е довода на касатора, че за всяка една доставка по делото били представени стокови документи за фактическо предаване на слънчогледа и царевицата. Правилно първоинстанционният съд е приел, че представените от ревизираното лице доказателства по делото не установяват фактическо предаване на стоки в посочените количества и вид от преките доставчици на получателя по процесните фактури, издадени от "А." ЕООД, "А." ЕООД, "Е." ЕООД, земеделски производител В. Х. Г. и частен земеделски производител К. М. Ю., тъй като нито един от документите за транспортиране и предаване на стоки, като товарителници и приемни бележки не изхожда от доставчиците и не е подписан от тях. В случая е безспорно установено, че транспорта е уговорен за сметка на получателя, а товарителниците са подписани само от превозвача, поради което обосновано първоинстанционния съд е приел, че предаването на стоките от доставчика на превозвача, поради което не е доказано и получаването на стоките от доставчика. Също така е безспорно по делото, че приемните бележки са подписани от шофьор и началник на склад при получателя, поради което не доказват предаване на стоки от доставчика на получателя. Правилно съдът е приел, че по делото не са събрани доказателства за измерване, натоварване, транспортиране и предаване на стоките, подписани от преките доставчици, поради което релевантните за спора факти - прехвърляне собствеността на фактурираното количество и вид стоки от преките доставчици на ревизираното лице, не са доказани. Наистина, произхода на стоките не е предпоставка за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, поради което установените по делото факти, че преките доставчици не са разполагали със стоки от вида на фактурираните не може да бъде самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит на получателя. В настоящия случай, обаче не е доказано фактическо предаване на стоките по пряката доставка и това е водещият мотив на приходната администрация и съда да приемат, че законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит, доколкото не се установява ревизираното лице действително да е придобило собствеността върху стоките от сочените във фактурите доставчици. В този смисъл е неоснователно позоваването на касатора на Решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/2011 г., тъй като цитираното решение изрично посочва, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо не само получателят да разполага с фактура, а и доставката да е осъществена. Неоснователни са твърденията в касационната жалба, че последващата реализация на стоката и представените по делото доказателства за плащането на цената по фактурите установяват реалността на доставките. Позоваването на касатора на практика на ВАС е неоснователно, тъй като конкретния цитат от решение № 16572/11.12.2013 г. по адм. дело № 11266/2013 г. на ВАС, първо отделение е изваден от контекстна на решението, в който казус реалното извършване на услуги е било доказано с надлежни писмени доказателства. Иначе, константна е практиката на ВАС, че при липса на доказателства за фактическо предаване на стоки и извършване на услуги, плащането на цената по фактурата не доказва реалност на доставката. По тези съображения, изложените в касационната жалба доводи срещу решението на АССГ са неоснователни, поради което решението, като валидно, допустимо и правилно, следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора и на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, претенцията на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. за разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция е основателна. "М. 2000" ООД следва да бъде осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - С. разноски за касационната инстанция в размер на 1 966 лева. С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, осмо отделение