Решение № 10390 от 5.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9718/2015 г.

Решение № 10390 от 5.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9718/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Пътно поддържане - Стара Загора" ЕООД, представено от адв. Петя Стаменова, срещу решение № 1499/20.07.2015 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 6 по описа за 2015 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 241401385/25.07.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, частично потвърден с Решение № 1121/05.11.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП - гр. Пловдив относно установения размер на данъчно задължение по ЗДДС, а именно 1 191 083.64 лева и определените лихви за забава в размер 587 278.49 лева. Касаторът инвокира трите категории касационни основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се отмяна на решението и деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив, чрез юрк. Стоянова изразява становище за неоснователност на жалбата в писмени бележки и в открито съдебно заседание. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорената пред АС Пловдив част от ревизионен акт е отречено правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 1 191 083.64 лева, упражнено по фактури, издадени от "Пи Ем Си" ООД с предмет на доставката са иглолистни дъски и греди, керемиди и капаци, от "Ес Джи Партнерс" ЕООД с предмет на доставките са "материали", от "Пътстрой" ООД с предмет на доставките са дизелово гориво, антифриз и масло, пътна асфалтова смес, фракция, строително-монтажни работи (СМР), материали, както и фактури с предмет аванс и др. и от "Виастрой" АД с предмет на доставките са СМР. Утежняващият административен акт е мотивиран с изводи за липса на реалност на доставките на стоки и услуги по фактурите, за които касаторът е упражнил право на данъчен кредит и позоваване на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Администрацията е основала установяванията си на липса на конкретни и безспорни доказателства за реалност на доставките. Според органите по приходите по обсъжданите доставки няма доказателства за прехвърляне на правото на собственост върху родово определените вещи. С оглед особения предмет на основаните доставки - гориво, не са представени документи по чл. 12, ал. 1 и 3 от Наредба за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол. Относно горивото и останалите стоки ревизиращите органи са посочили, че не са налице данни за придобиването на стоките от вида посочен във фактурите, данни за тяхното предаване и съхранение, за лицата участвали в процеса по товаро-разтоварните дейности. По отношение на доставките на СМР, приходната администрация е сочила, че не са представени доказателства за покупка на материали вложени в съответните строителни обекти, документи за извършени плащания по фактурите, за извършен превоз по доставката на тези материали, договори за СМР, приемо-предавателни протоколи, обяснения във връзка с взаимоотношенията между възложителя и изпълнителя на СМР, данни за мястото на обектите, където са извършвани СМР, за заетите лица, доказателства за използвани активи за извършване на услугите, начин на калкулиране на услугите, данни за наличие на подизпълнители на строителните работи и др. Във връзка с доставките на материали, ревизиращите са мотивирали акта си с липсата на необходимия ресурс за тяхното изпълнение. Упражнявайки съдебния контрол върху РА в пределите по чл. 160, ал. 2 от ДОПК административният съд е изключил допускането на съществени нарушения на процесуални правила; установил е компетентността на участвалите в административното производство органи по приходите, съответствието на РА с изискванията за форма. Фактическите установявания на съда съответстват на тези на администрацията и не се разколебават от събрани в хода на съдебното дирене доказателства - заключението на ССЕ за осчетоводяването на фактурите, по които е отказан данъчен кредит, при получателя. Според инстанцията по същество, предаването на стоките по спорните доставки не е установено. Споделени са изводите на администрацията във вреда на жалбоподателя във връзка значението на липсата на документи по чл. 12, ал. 1 и 3 от Наредба за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол (при доставките на гориво); кадрови, технически и материален потенциал на доставчиците (при всяка една от доставките). Решението е неправилно в частта относно спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит на касатора по доставките на гориво, масло и антифриз, СМР и по тези с предмет аванс издадени от "Пътстрой" ООД, и на СМР от доставчика "Виастрой" АД и правилно в останалата част. С арг. от чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно и на практиката на СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11. В съответствие с националното позитивно право, но противоречащи на съюзното право са изводите на съда за приложимостта на националния закон относно формите на преминаване на собствеността за съществуването на доставка на стоки. Затова и неоснователно е изследван въпросът за преминаването на правото на собственост, обвързана с индивидуализирането на вещите по правилата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. По интерпретацията на съюзното право, дадена от СЕС с решението по дело С-78/12, "...дадена сделка може да бъде окачествена като "доставка на стоки" по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ." /т. 35 от решението/. В контекста на горното не се основава на закона очакването на съда за създаването на документи по чл. 12, ал. 1 и 3 от Наредба за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол, с които да се удостовери прехвърлянето на дизеловото гориво /възприемано като материална вещ/ и овластяването на получателя да се разпорежда фактически с него по доставките на "Пътстрой" ООД, респ. да се отрече осъществяването на доставката заради отсъствието на такива документи. Декларациите по чл. 12, ал. 1 от Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол са допустимо, относимо и необходимо доказателствено средство за факта на предаване на спорните количества гориво. Следва да се има предвид, че субект на задължението за представяне на декларацията е лицето, което разпространява течното гориво /чл. 12, ал. 1 от Наредбата/, а на това за отбелязването по чл. 12, ал. 2 от Наредбата и лицата, които осъществяват последващо разпространение. Бездействието на тези лица препятства посочването на декларацията за съответствие в придружаващите горивото документи /вж. чл. 12, ал. 3 от Наредбата/, а задължението е пак за тези субекти, поради което не поведението на купувача /ревизираното лице/ на горивото е правно укоримо. От показанията на свидетеля Г= в хода на съдебното производство се установило, че доставчикът "Пътстрой" ООД е закупувал стоки от бензиностанция Лукойл, който се явява краен разпространител, след което е продавал на ревизираното лице. Горивото е превозвано с цистерна, която е разполагала с измервателно устройство. От последната е осъществявано зареждане на съответните автомобили, машини и техника, собственост на получателя "Пътно поддържане - Стара Загора" ЕООД. Предвид горното не са били необходими нито склад за съхранение, нито лице отговорни за товаро-разтоварването. С достигането на горивото до крайния разпространител в местата по чл. 3, ал. 1, т. 5 от ЗЧАВ приключва дейността по разпространение на течни горива по смисъла на § 1, т. 16 от ДР на Наредбата, поради което крайният разпространител не е субект на задължението по чл. 12, ал. 2 от Наредбата, тъй като по хипотеза не се осъществява последващо разпространение, съхранение и използване на течните горива. Безспорно установено и подкрепено с годни доказателства е, че доставките са извършвани с горепосочената цистерна, за която са представени свидетелство за регистрация, договор за финансов лизинг на ППС сключен между "Райфайзен лизинг България" ООД и "Пътстрой" ООД, удостоверение за технически преглед, както и такова за одобрение на ППС, превозващи опасни товари и свидетелство за водач, превозващ последните, свидетелство за управление на МПС на Стефан Гочев /свидетел в първоинстанционното производство/. Неоснователно първостепенният съд е вложил основната част от процесуалната си енергия за анализ на обезпечеността на доставчиците да осъществят процесните доставки. Направените изводи вследствие на така възприетия подход, обаче, са незаконосъобразни. Отказът на органа по приходите да признае на ревизираното лице - касатор в настоящото производство, право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушение противоречи на изискванията на чл. 167, 168, б а), чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуването й от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. В реда на гореизложеното следва да се посочи, че решаващият съд е посветил преобладаващата част от мотивите си на това да изследва именно възможностите на доставчиците за изпълнение на процесните доставки, без да се съобрази с данните от счетоводната отчетност на жалбоподателя, за получаването на стоките и услугите предмет на доставките и използването им за целите на независимата му икономическа дейност. Основателно е твърдението на касатора, че съобразно константната практика на Върховния административен съд, дори да не е доказан произхода на стоките и кадровия и технически потенциал на съответния доставчик, щом е установена тяхната наличност или последваща реализация, то следва да се приеме, че доставките са реално извършени и да не се отказва данъчен кредит. Още повече, че при доставките от "Пътстрой" ООД произхода на доставеното гориво е установен, а именно от бензиностанция Лукойл. Мотивът на решаващият състав, че документите представени от ревизирания субект и доставчика "Пътстрой" ООД са съставени за целите на съдебното обжалване и не следва бъдат кредитирани, са неоснователни, тъй като същите са били представени и в хода на ревизионното производство. Представените лимитни карти установяват фактическото предаване на стоките. Доказателствено релевантни факти се установяват и от заключението на ССчЕ - при проверка в счетоводството на касатора е възприето, че количеството гориво предмет на процесните доставки от "Пътстрой" ООД е надлежно заприходено и изписано като вложено в дейността на ревизираното лице. С оглед факта на счетоводното отразяване и изписване на горивото като получено и употребено, неверен е извода на първоинстанционния съд за липса на доказателства за получаване на доставените стоки от получателя по доставките. Счетоводните записвания, предвид установеното от експерта редовно водене на счетоводството на жалбоподателя, са доказателствен източник и са благоприятни за водилото счетоводните книги лице /вж. чл. 182, изр. 2 от ГПК/. По възприятията на експерта именно горивото по процесните фактури е изписано като вложено и не е налично поради това, че е употребено. Неправилно съдът е отрекъл правото на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя по доставките на СМР фактурирани от "Пътстрой" ООД и "Виастрой" АД. Горните съждения са относими и към частта от съдебния акт разрешаваща спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по доставките на строителни услуги. Отново е подценена доказателствената стойност на преките първични доказателствени средства - актове обр. 19/сертификати/количествено-стойностни сметки, както и косвените доказателствени средства - доказателства за плащане или прихващане, договори, описи на дълготрайно материални активи/. В представените договори фигурират вида на услугата, обемът, количество, срокове за изпълнение, начина на предаване/приемане на извършеното. Заложените условия съответстват на осъществените и предадени на ревизирания субект, същите фигурират в представени доказателствени материали. Следва да бъде отбелязано, че количествата и видовете СМР фигуриращи в сключените договори за СМР между ревизираното лице като главен изпълнител и негови възложители, са в по-голям обем отколкото тези предмет на договорите сключени между "Пътно поддържане - Стара Загора" ЕООД като възложител и доставчика "Пътстрой" ООД, в качеството му на подизпълнител. Отделена е процесуална енергия за изследване на доказателствено релевантни факти, които са елемент от защитната теза на администрацията при насрещното доказване - заетите лица при доставчиците, документи за квалификация, използвани активи за извършване на услугите и др. Включването на тези факти в предмета на доказване е неправилно. Съдът е направил изводи във вреда на жалбоподателя от неустановената кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците. При съгласието на администрацията с извършването на последващите доставки от РЛ, очевидно тезата й е не за липса на доставка въобще, а за неосъществяването й от издателя на фактурите. За да се откаже правото на приспадане за доставки от доставчик различен от издателя на фактурите е необходимо да се установи въз основа на обективни данни познание у получателя, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама /арг. от т. 1 от диспозитива на решението на СЕС по дело С-18/13/. Такива изводи не са изложени и не са налице доказателствени източници за последното. Съществуването на строежите и съдържанието на актовете обр. 19 са позволили на експерта да определи, че фактурираните услуги от "Пътстрой" ООД и "Виастрой" АД са използвани за последващи доставки, договорени с възложителите на ревизираното лице. Не е дължимо създаването на нарочни информационни източници за предаването на материалите. Дали страните по доставката са съставили нарочен документ за получаването на материалите или са потвърдили писмено този факт в обясненията си в ревизионното производство е доказателствено равнозначно. Затова и в противоречие с процесуалния закон не са обсъдени и ценени представляващите писмени доказателствени средства и гласните такива (показания на свидетелите). В хода на ревизионното производство освен сочените по-горе доказателства, са представени и такива за осъществено плащане или прихващане (банкови извлечения, договор за цесия, протоколи за прихващане подписвани между "Пътстрой" ООД и "Пътно поддържане - Стара Загора" ЕООД. От заключението на вещото лице безспорно се установява, че процесните фактури са осчетоводени по съответните сметки. Преките и косвените доказателствени средства, приети от съда, но изначално изключени от преценката му, формират информационно единство за осъществяване на доставките на строителните услуги. По отношение на доставките с предмет "аванс", са били извършени договорените услуги, като получените авансови плащания са били приспаднати от стойността на последващите услуги. Последните са били издадени за заплащането на извършените услуги. Налице са плащания осъществени по банков път. Горното се потвърждава и от заключение на вещото лице. Настоящата инстанция не намира за коректни мотивите на първоинстанционния съд, предвид което решението в тези части следва да бъде отменено. Изцяло споделени от касационния съдебен състав са изводите на първостепенния съд за недоказаност на предпоставките за правото на приспадане на данъчен кредит по доставките на стоки от "Пи Ем Си" ООД, "Ес Джи Партнерс" ЕООД и "Пътстрой" ООД (различни от гориво, масло и антифриз). Доставянето на иглолистни дъски и греди, керемиди и капаци от "Пи Ем Си" ООД, на строителни материали от "Ес Джи Партнерс" ЕООД и на пътна асфалтова смес, фракция, материали (боя, резервни части, работно облекло и др.) от "Пътстрой" ООД, предполага създаването на информационни следи, чието отсъствие препятства формиране на еднозначен извод за получаването на стоките. Представените документи - сертификати обр. 19 и за част от стоките приемо-предавателни протоколи (вторите представени в хода на съдебното производство) са вътрешно противоречиви, а именно със сертификатите обр. 19 се удостоверява извършена работа, а с приемо-предавателни протоколи - доставката на стоки. Предвид което, изводите в същия смисъл на административния съд следва да бъдат споделени. С оглед горното, следва да бъде приет мотива на първата съдебна инстанция досежно фактурите с предмет "аванс асфалтови смеси", поради неустановяването на процесната доставка на посочените във фактурата стоки и тяхното реално доставяне на ревизирания субект, не е налице и основание да се признае право на данъчен кредит и по акцесорната фактура, а именно тази за получен аванс. В контекста на горното е дължима отмяна на решението и на РА в частта относно отреченото данъчно предимство по доставките от "Пътстрой" ООД на гориво, масло и антифриз и СМР и от "Виастрой" АД на СМР, както и отмяна на решението в частта за разноските за разликата над 4 643.92 лева. В останалата част съдебният акт следва да бъде оставен в сила. При този изход на спора и предвид направеното с писмената защита възражение за прекомерност съгласно чл. 78 от ГПК, на касатора се следват разноски в размер 13 045.95 лева за двете съдебни инстанции. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение