Решение № 14056 от 21.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7372/2015 г.

Решение № 14056 от 21.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7372/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Викас" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. Русе, ул. "Тодор Александров" № 18, подадена чрез процесуалния му представител адв. Балкански, против решение № 920/27.04.2015 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. д. № 2162/2014 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт /РА/ № 03251400005/18.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 260/05.06.2014 г. на и. д. директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - Варна при ЦУ на НАП, съгласно заповед № 525/05.12.2013 г. на изп. директор на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на решението и присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Петракиева по съображения, изложени в писмено становище и и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА 03251400005/18.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 260/05.06.2014 г. на и. д. директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - Варна при ЦУ на НАП. Със същия са определени на "Викас" ЕООД задължения за ДДС по реда на чл. 177 ЗДДС за невнесен данък от доставчиците на ревизираното дружество "Метал Импорт - М" ЕООД и "Дели Трейд" ЕООД както следва: в размер на 128 674.77 лв. за данъчния период м. декември 2008 г., 522 768.44 лв. за данъчния период м. януари 2009 г. и 147 888.80 лв. за данъчния период м. февруари 2009 г. От фактическа страна в първоинстанционното производство е установено следното: "Викас" ЕООД е ползвало право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Метал импорт - М" ЕООД в посочените три данъчни периода, в общ размер 710 877.11 лв. /за м. декември 2008 г. - 128 674.77 лв.; за м. януари 2009 г. - 522 768.44 лв.; за м. февруари 2009 г. - 59 433.90 лв./ и по фактури, издадени от "Дели Трейд" ЕООД в данъчния период м. февруари 2009 г. в общ размер 88 454.90 лв. с предмет арматурна стомана. Няма спор между страните по делото, че доставчиците са начислили ДДС по издадените на "Викас" ЕООД фактури, които са включени в дневниците за продажбите им за съответните данъчни периоди, и са намерили отражение в подадените справки-декларации. С представения по делото РА № 181 000 558/18.08.2010 г. на "Дели Трейд" ЕООД е отказано за данъчния период м. февруари 2009 г. право на приспадане на данъчен кредит по фактури от изброените доставчици в размер на 199 532 лв. Начислен е ДДС за недоказан ВОД в размер на 171 614.30 лв. и не е признат данъчен кредит за ВОП в размер на 198 269.08 лв. Определени са задължения за ДДС в размер на 569 415.38 лв., които не са внесени. Видно от констатациите в РД към РА № 030901964/10.12.2009 г., издаден на "Метал Импорт - М" ЕООД, за данъчния период м. декември 2008 г. са определени задължения за ДДС в общ размер 505 412.10 лв. в резултат на непризнат данъчен кредит в размер на 307 258.26 лв. по фактури, издадени от "Смиляна метал" ЕООД, и начислен ДДС във връзка с непризнат ВОД в размер на 201 254.91 лв. За данъчния период м. януари 2009 г. са определени задължения за ДДС в размер на 1 271 568.83 лв. Установено е от ревизиращия екип, че начисления от дружеството ДДС по доставки в страната в размер на 618 352.90 лв. не е внесен. Останалата част от задълженията за ДДС са във връзка с начислен такъв по непризнати ВОД. За м. февруари 2009 г. е установено, че декларирания за внасяне ДДС в размер на 62 629.68 лв. не е внесен. Тезата, поддържана от органа по приходите, която първоинстанционният съд е приел за доказана, е следната: С цел избягване на данъчни задължения /начисляване на ДДС/ от доставчика "Промет Интер Трейд" ЕООД с правоприемник "Промет стийл" АД и неправомерно ползване на данъчен кредит от получателя "Викас" ЕООД доставката не е осъществена непосредствено между двете дружества, а производителят /първото дружество/ издава фактури на унгарското дружество "Metal Com Trade KFT" с нулева ставка на ДДС при ВОД, по които стоките документално се получават от румънските дружества "IGALS IMPEX" S. R. L. и "DELI UTIL EXPORT" S. R. L. без да се прехвърля правото на разпореждане и без да се разтоварват в техни складове /липсващи търговци, чиито управители са български граждани, неоткрити при проверите, а управител и представляващ второто румънско дружество е лице, което е управител и представляващ "Дели Трейд" ЕООД/. "Метал импорт - М" ЕООД и "Дели Трейд" ЕООД са доставчици на "Викас" ЕООД. При получаването на стоките от ВОП тези дружества начисляват и приспадат ДДС и резултатът за съответната доставка е отново недължим ДДС. В РД № 1000817/08.03.2010 г. на стр. 48 и следващи е изготвена таблица, според която при производителя "Промет Интер Трейд" ЕООД се товарят на посочените транспортни средства определено количество и вид стоки, които на следващия ден се разтоварват и претеглят на техническите устройства в Пристанище Русе, Изток, където се получават от "Викас" ЕООД. Според ревизиращия екип налице е съвпадение по отношение на вида, количеството на стоката и рег. номера на товарните автомобили. Твърди се, че според данните от тахо - шайбите товарните автомобили напускат територията на страната, престояват в Румъния за време от 50 мин. до 1 ч. и 30 мин. и се връщат в Русе, където същите стоки се разтоварват и получават от "Викас" ЕООД. Органите по приходите се позовават и на свидетелските показания, дадени в досъдебно наказателно производство, според които служители на фирмата - превозвач "Бон Феро" ЕООД по нареждане на посочените от тях лица са съставяли фактури от името на посочените по-горе румънски дружества и са полагали печати на тези дружества, с които те самите лично са разполагали. Представен е обвинителен акт от 14.03.2014 г., с който се обвиняват лицата Венко Христов Кръстев, Магдалена Венкова Кръстева и Христо Янков Христов в това, че Венко Кръстев в периода 01.01.08 г. - 21.07.2010 г. е организирал престъпна група, която е ръководел, а другите две лица за това, че са участвали в престъпна група, която чрез съставянето на неистински документи и на документи с невярно съдържание /договори, фактури, протоколи и др./ с цел документиране на неизвършени търговски сделки и декларирането им пред НАП, е осигурила възможност на трети лица да избегнат установяването и плащането на данъчни задължения в особено големи размери, съставляващо престъпление по чл. 321, ал. 3, пр. 2 вр. ал. 1 вр. чл. 93, т. 20 НК. В обстоятелствената част на обвинителния акт са описани схемите на неосъществените търговски сделки като сред изброените дружества са румънските дружества "DELI UTIL EXPORT" S. R. L. със собственик Деляна Иванова Жекова, собственик и на "Дели Трейд" ЕООД, "IGALS IMPEX" S. R. L. "Промет Интер Трейд" ЕООД и "Викас" ООД като клиент на "Метал Импорт М". Доводите на ответника по делото са за наличие на привидни доставки и по-конкретно доставки между "Метал Импорт - М" ЕООД и "Дели Трейд" ЕООД като доставчици и "Викас" ЕООД като получател, при които стоката по документи се изпраща от румънските дружества и се получава от "Викас" ЕООД без да преминава през склад на преките доставчици - българските дружества, която прикрива доставката между "Промет Интер Трейд" ЕООД и "Викас" ЕООД. Според дадените от ревизираното дружество писмени обяснения то е знаело, че производител на стоката е "Промет Интер Трейд" ЕООД и в тази връзка е представило документа, с който разполага. Наред с това ответникът поддържа и становище, че цената на доставката се отличава значително от пазарната, тъй като при сравнението на цените на производителя и цените, по които е придобита стоката, се установява, че те са по-ниски дори от цените на производителя, независимо че в тях би следвало да са включени и разходите за транспорт. Наред с това от мотивите на РД и мотивите на потвърждаващото РА решение на решаващия орган става ясно, че не всички процесни доставки са осъществени по посочената схема, тъй като част от тях, макар и малка, са с предмет стоки с произход от Гърция. Отговорността по чл. 177 ЗДДС на получателя по облагаема доставка за дължимия и невнесен от неговия доставчик данък, доколкото е ползвал право на приспадане, съгласно ал. 2 на посочения законов текст, се реализира, когато получателят е знаел или е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен и това е доказано от ревизиращия орган. Нормата регламентира две хипотези - първата на знание от страна на получателя. Както е посочено и в касационната жалба, знанието на едно юридическо лице е налице, когато физическите лица, изпълняващи управителни, организационни и представителни функции, имат знание за конкретните факти и обстоятелства. По отношение на втората хипотеза, при която получателят е бил длъжен да знае, законодателят въвежда оборима презумпция, като според ал. 3, за да се приеме, че лицето е било длъжно да знае, е необходимо да са изпълнени едновременно следните условия: 1. Дължимият данък да не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид; 2. Облагаемата доставка да е привидна, заобикаляща закона или да е на цена, която значително се отличава от пазарната. Според настоящия касационен състав оспореното съдебно решение на Варненския административен съд е постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, поради следните съображения: На първо място в мотивите на първоинстанционното решение липсва ясно разграничаване на двете хипотези, регламентирани в чл. 177, ал. 2 ЗДДС, при наличието на едната от които може да се ангажира отговорността на получателя по облагаема доставка, и не е ясно коя от двете хипотези съдът приема за доказана от органа по приходите - хипотезата на знание и хипотезата на задължение за знание. Първата ответникът по делото аргументира със следното: знание от управителя и представляващ ревизиращото дружество за това, че стоката е произведена от "Промет Интер Трейд" ЕООД, видно от дадените писмени обяснения и представен сертификат, но въпреки това се съгласява по документи да я получава от Румъния; знание за това, че по част от фактурите стоките са произведени от гръцки производител и са предназначени за Румъния, но независимо от това се съгласява да ги получава от Румъния; наличие на трайни търговски отношения между производителя "Промет Интер Трейд" ЕООД с правоприемник "Промет стийл" АД и "Викас" ЕООД за времето до м. декември 2008 г.; доставчиците са новорегистрирани търговски дружества - "Метал импорт - М" ЕООД на 22.02.08 г., а "Дели Трейд" ЕООД на 03.12.2008 г.; по-ниски цени на сделките в сравнение с цените на производител. За да се приеме, че е налице втората хипотеза, следва да е доказано наличието на изброените в закона предпоставки кумулативно. Налице е спор по отношение наличието и на двете предпоставки. Относно първата - дължимият данък да не е внесен от доставчика като резултат за данъчния период доводът на касатора е, че определените с РА на неговите преки доставчици задължения за ДДС са свързани с непризнат данъчен кредит по получени от тях доставки от техни доставчици, които нямат за предмет същата стока. Настоящия съдебен състав намира за правилно приетото от съда във връзка с това възражение на жалбоподателя и в първоинстанционното производство. Под ефективно невнесен данък следва да се разбира данък, за който чрез регламентираните в ДОПК способи (декларация, акт за установяване на задължение, ревизионен акт) се установява, че е възникнало данъчно задължение по повод конкретната доставка, което не е внесено в бюджета. Една от възможните хипотези е от самата справка-декларация да е видно, че дължимият данък по конкретната доставка не е внесен, тъй като за конкретния данъчен период данъчно задълженото лице не е декларирало доставки с право на данъчен кредит. Възможно е обаче невнасянето на данъка по конкретната доставка да е резултат от неправомерно ползване на право на данъчен кредит, т. е. доставчикът по облагаемата доставка няма деклариран като резултат за периода ДДС за внасяне, защото неправомерно /с цел да избегне внасянето на ДДС/ е упражнил право на приспадане на данъчен кредит във връзка с издадени му фактури, както в случая /решение по дело № 11802/2014 г. на ВАС, първо отд./. Относно втората предпоставка е важно от страна на органа по приходите да е доказано, че сделките, по които получател е "Викас" ЕООД, с доставчици "Метал Импорт - М" ЕООД и "Дели Трейд" ЕООД са привидни и прикриват доставката от доставчика "Промет Интер Трейд" ЕООД /правоприемник "Промет стийл" АД/, или са сключени с цел избягване на данъчни задължения от страна на "Промет стийл" АД, който не начислява ДДС, а е бил длъжен да начисли, и от страна на ревизираното дружество, което ползва данъчен кредит, макар да е знаело или да е било длъжно да знае, че начисленият от доставчиците му данък няма да бъде внесен, т. е. сделките заобикалят закона, или са сключени при цени, значително отличаващи се от пазарните. В случая не става въпрос за абсолютна симулация, при която има ясно разграничени привидна и прикрита сделки, като едната създава привидността /сделка - средство/, а другата има за цел да обезсили първата след определен отрязък от време /сделка - цел/, както се твърди в касационната жалба, а относителна, касаеща един от елементите на сделката. Освен това, разпоредбата на чл. 177, ал. 3 ЗДДС, регламентираща оборима презумпция за знание, всъщност регламентира една от предпоставките, при наличието на които следва да бъде ангажирана отговорността на данъчно задълженото лице за ДДС, който не е дължим от него, а от трето лице, т. е. това е една специална разпоредба, приложима при облагането с ДДС. В конкретния случай на първо място органът по приходите и съдът е следвало да разграничат доставките /фактурите с номера и дати/, по отношение на които се твърди, че доставката е между "Промет Интер Трейд" ЕООД и ревизираното дружество от тези, по които се установява, че стоката с произход от Гърция, тъй като фактите, на базата на които следва да се направи преценката за знание или наличие на презумпцията за знание, са различни. Освен това на основание чл. 171, ал. 4 АПК вр. § 2 ДР ДОПК съдът е бил длъжен да укаже на ответника по делото, че за доказването на тезата му е следвало да представи доказателствата, с които я обосновава. Тези доказателства обаче не се намират в данъчната преписка. В цитирания по-горе РД органът по приходите коментира кантарни бележки, с които стаката е натоварена на транспортните средства и измерена при производителя, както и фактури, издадени от производителя на унгарско дружество, съответно - изготвени транспортни документи, в които би следвало да са вписани същите транспортни средства като тези, които са вписани в ЧМР за осъществен транспорт от румънските дружества към жалбоподателя. Налице са данни, че е проведена ревизия на "Промет Стийл" АД, приключила с издаването на РА № 29001200403/20.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители", потвърден с решение № 1645/26.09.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - София. В касационното производство е представено влязло в сила решение на АССГ от 27.07.2015 г. по адм. д. № 10387/2013 г. с предмет преценка за законосъобразността на посочения по-горе РА. От мотивите на това решение се установява, че в хода на ревизионното производство са били събрани ЧМР, фактури, пътни листи, кантарни бележки, установяващи транспортирането на стоките от ревизираното дружество до унгарското дружество. Тъй като съдът не може служебно да събира доказателства, както беше посочено по-горе, той е длъжен да укаже на ответника да представи тези писмени доказателства. Макар да не може служебно да събира доказателства, съдът има задължението да изясни правния спор от фактическа страна и в тази връзка е длъжен да назначи експертиза и служебно по реда на чл. 171, ал. 2 АПК вр. § 2 ДР на ДОПК, когато за изясняване на възникнали по делото въпроси са необходими специални знания. Тъй като изготвената от ревизиращия екип таблица е с недостатъчни данни, следва да се постави задача на ССЕ съобразявайки тази таблица, документите, събрани в ревизионното производство, в т. ч. тахо-шайби от превозвачите, и представените от ответника документи на "Промет Стийл" АД, да съпостави същите по дати, вид и количество на стоките и данните в тахо-шайбите, да даде заключение възможно ли е да се проследи движението на стоките от "Промет Стийл" АД до жалбоподателя или не и ако да в какъв интервал от време се е осъществявало то. Освен това вещото лице следва да даде заключение и за това отличават ли се и по какъв начин цените по процесните доставки от пазарните цени. Поради така изложените съображения, решението на Варненския административен съд на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. На основание чл. 226, ал. 3 АПК съдът следва да се произнесе и по исканията на страните за разноски за водене на делото пред Върховния административен съд. Мотивиран така, Върховният административен съд, първо отделение