Решение № 5081 от 6.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6816/2011 г.

Решение № 5081 от 6.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6816/2011 г., I о., докладчик председателят Виолета Ковачева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново, и на Георги Стоянов Стоянов срещу решение № 121 от 1.04.2011 г. по адм. дело № 235 от 2010 г. на Административния съд - Велико Търново. С касационната жалба, подадена от директора на Дирекция "ОУИ" за гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, се обжалва решението в частта, с която съдът е обявил за нищожен ревизионен акт (РА) № 901285 от 22.12.2009 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - Бургас, в частта му по ЗДДС (отм.) за данъчните периоди м. 09.2003 г. и м. 08.2004 г., както и в частта, с която РА е отменен относно определените от органа по приходите данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за периода 2000 - 2001 г. и относно установения ДДС за довнасяне за данъчния период 1.01.2000 - 30.11.2002 г. включително. Касаторът поддържа, че решението в обжалваната част е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствени правила и поради необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, обосноваващи посочените основания и подробно изложени в жалбата, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него - постановено друго, с което да бъде отхвърлена изцяло жалбата против РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. С касационната жалба, подадена от Георги Стоянов Стоянов чрез пълномощника му адвокат Г. Найденова, се обжалва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против същия ревизионен акт в останалите му части. Касаторът поддържа, че решението в обжалваната част е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и поради необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, изложени в жалбата, касаторът моли решението в обжалваната от него част да бъде отменено и вместо него - постановено друго, с което да бъде отменен ревизионният акт в съответната част. Претендира присъждане на направените разноски по делото. Като ответник по касационната жалба на дирекция "ОУИ" Георги Стоянов Стоянов не изразява становище по отношение на жалбата. Директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. В. Търново, оспорва касационната жалба на Георги Стоянов Стоянов в писмен отговор. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд - първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания съгласно чл. 218 от Административнопроцесуалния кодекс, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са процесуално допустими като подадени в срок, а разгледани по същество, са неоснователни. Предмет на съдебния контрол в производството пред АС гр. В. Търново е бил РА № 901285 от 22.12.2009 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден в обжалваната част с решение № 99 от 1.03.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Велико Търново. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на Георги Стоянов Стоянов във връзка с дейността му като едноличен търговец с фирма ЕТ "Вирджиния ЕР ЕН Георги Стоянов" и е по прилагането на ЗКПО (отм.), ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДС (отм.). С РА е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 268 213,34 лв. по доставки от "Принцес 78" ЕООД, "Онейрос" ЕООД, "Венора 90" ЕООД, "Вени М" ЕООД, "Артея 2001" ЕООД, "Крис" ЕООД, "Кросус" ЕООД, "Диктини" ЕООД, ЕТ "Краси - Краса Неделчева", ЕТ "Бонжур - Универсал", "Самос" ЕООД, "Далас 92" ЕООД, "Голдън фейс" ЕООД, "Белатрикс" ЕООД и "Кронус 2002" ЕООД. Пред първоинстанционния съд е оспорен и РА в частта, с която е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за периода 2000 - 2004 г. в общ размер на 297 123,86 лв. и са начислени съответните лихви. В мотивите на обжалваното съдебно решение е обсъдена подробно фактическата обстановка по спора, като е направен извод за нищожност на РА в частта му по ЗДДС (отм.) за данъчните периоди м. 09.2003 г. и м. 08.2004 г., отменен е същият в частите му, с които е установен данък за внасяне по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за периода 2000 - 2001 г. и с които по ЗДДС (отм.) е установен ДДС за довнасяне за данъчния период 1.01.2000 - 30.11.2002 г. включително, поради изтекла погасителна давност по отношение на тези задължения. Жалбата е отхвърлена в останалите й части, като е обоснована преценка за законосъобразност на ревизионния акт в тази му част. Настоящият касационен състав на Върховния административен съд - първо отделение, намира, че обжалваното решение е правилно. По жалбата на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново: Касаторът оспорва решението на първоинстанционния съд в частта, в която е прието, че за данъчните периоди м. 09.2003 г. и м. 08.2004 г. ревизионният кат е нищожен, тъй като актът, с който е възложена ревизията, и последващата заповед за изменението му са издадени от некомпетентни органи. Изводът на съда относно нищожността на РА в тази част се основава на наличието на влезли в сила 2 бр. ДАПВ, издадени на ревизираното лице, касаещи ревизираните периоди. Касаторът не спори относно наличието на ДАПВ за посочените периоди, но се позовава на изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК (доп., ДВ, бр. 108 от 2007 г., в сила от 19.12.2007 г.). Изтъква, че ревизионният акт - предмет на съдебен контрол в производството пред АС - Велико Търново, е издаден след извършена повторна ревизия, която е възложена на 3.06.2009 г., т. е. след изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК, поради което тази разпоредба е приложима към ревизионното производство. Според дирекция "ОУИ" за процесните данъчни периоди м. 09.2003 г. и м. 08.2004 г. по ЗДДС (отм.) няма издаден РА, който да бъде изменен по реда на чл. 133 от ДОПК. Поради това в противоречие с цитираната разпоредба е да се изисква възлагането на ревизия и издаването на РА по този ред, при положение, че липсва влязъл в сила РА, който да е обжалван по съдебен ред. Според трайната съдебна практика ДАПВ е акт по смисъла на чл. 26 от ДПК (отм.) и при влязъл в сила такъв изменението на установените с такъв акт данъчни задължения при действието на ДПК (отм.) следва да се извърши с ДРА, издаден при условията на чл. 115 и по реда на чл. 116 от ДПК (отм.). Тъй като в случая правото на данъчен кредит е установено с ДАПВ, издаден при действието на ДПК (отм.), при извършване на ревизия при действието на ДОПК следва да се съобразяват влезлите в сила актове за прихващане или възстановяване, които се отнасят за същия данъчен период и от които са възникнали права за адресата им, за да се спази принципът на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. Преди изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК с ДВ, бр. 108 от 2007 г. влезлите в сила АПВ по ДОПК се ползват със стабилитет на индивидуални административни актове и определят данъчни права. Независимо от липсата на дефиниция на данъчен акт в ДОПК и изричното уреждане на този институт в ДПК (отм.) в чл. 129, ал. 7 и чл. 131, ал. 2 от ДОПК е предвидено АПВ и мълчаливите откази за издаване на АПВ да се обжалват по реда за обжалване на РА - т. е. те се приравняват на индивидуален административен акт по отношение на административния и съдебния контрол. Индивидуалният административен акт според чл. 21 АПК създава права и задължения или засяга права и интереси на адресата. С проверката, предхождаща издаването на ДАПВ, се установяват факти и обстоятелства от значение за задълженията за данъци, без да се установяват задължения за данъци според чл. 110, ал. 3 от ДОПК. В случая с ДАПВ е прието наличието на определени суми ДДС за възстановяване, произтичащи от възникнало право на приспадане на данъчен кредит - т. е. установени са права за адресата, без да се нарушава забраната на чл. 110, ал. 3 от ДОПК за установяване на задължения за данъци. Признатото със стабилен индивидуален административен акт право на приспадане на данъчен кредит не би могло да бъде преразглеждано по по-облекчен ред от установеното с влязъл в сила ревизионен акт данъчно задължение. В този случай ревизията може да бъде възложена само от органа по чл. 134 от ДОПК - териториален данъчен директор, и само той може да определя надлежно издателя на РА на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК вр. чл. 134, ал. 4 ДОПК. Издадените и влезли в сила до изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК ДАПВ са формирали стабилитет и са проявили своето съдържание. Стабилитетът и осъщественото съдържание на актовете предшестват изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК, те са заварени от него, поради което не могат да бъдат отлагани във времето след промяната на нормата. ДАПВ, придобил статута на окончателност преди 19.12.2007 г., не може да бъде оттеглян или изменян след цитираната дата чрез възлагане и извършване на ревизия, приключваща с ревизионен акт, издаден по реда на чл. 112 и 113 ДОПК. Неоснователни са оплакванията на директора на Дирекция "ОУИ" - В. Търново, относно частта от съдебното решение, с която съдът е отменил обжалвания пред него РА в частите му, с които са установени данък за внасяне по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2000 и 2001 г. и ДДС за довнасяне по ЗДДС за данъчния период 1.01.2000 г. - 30.11.2002 г. Спорът е относно погасяването по давност на така установените задължения. Съдът в съответствие с фактите по делото и приложимите разпоредби на ДПК (отм.) и ДОПК е направил извода, че за процесния период е бил изтекъл 5-годишен давностен срок, смятано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати съответното публично задължение. От доказателствата по делото става ясно, че на 10.11.2005 г. е издаден АВДР за възлагане на предходната ревизия, с който е била спряна давността за период до една година. В разпоредбите на чл. 141, ал. 1, т. 1 от ДПК (отм.) и чл. 172, ал. 1, т. 1 от ДОПК е записано, че давността спира, когато е започнала данъчната ревизия - до завършването й, респ. когато е започнало производство по установяване на публичното вземане - до издаването на акта, но не за повече от една година. В тази връзка първоинстанционният съд напълно обосновано е приел, че независимо от наличието на започнала вече ревизия срокът на спиране на давността не може да продължи повече от една година. Няма пречка в този едногодишен срок, в който давност не тече, да бъде спряно и ревизионното производство, но да се приеме, че в срока на спиране на производство давност не тече, означава да се тълкува разширително разпоредбата на чл. 172, ал. 1, т. 2 от ДОПК. По тази причина е неоснователно твърдението на касатора, че през времето, за което е била спряна ревизията на два пъти на осн. чл. 70, ал. 1, т. 2 от ДПК (отм.), съответно на осн. чл. 34, ал. 1, т. 4 от ДОПК, давностният срок е спрял да тече. Другият касационен довод за неправилно прилагане на материалния закон е, че изтичането на давностния срок не е пречка за възлагане на ревизия и съответно за издаване на ревизионен акт за погасените по давност задължения, понеже същите може да бъдат платени доброволно. Поради това, че посочените задължения са погасени по давност, определянето им като дължими с обжалвания ревизионен акт е незаконосъобразно. При наличието на възражение за погасяване на задълженията по давност още с жалбата против РА същият е следвало да бъде отменен при административното обжалване. Съдът е постановил правилно решение, като е отменил РА в тази част. Неоснователно е възражението на касатора, че погасяването на задълженията по давност има значение само в производството по принудително изпълнение. След като задълженото лице е направило своевременно възражение за давност, очевидно е, че няма намерение да плати погасените по давност задължения, поради което съдът правилно е приложил правните последици на изтичането на давността и е отменил ревизионния акт, с който тези задължения са установени. Настоящата инстанция преценява като неоснователна и касационната жалба на Георги Стоянов Стоянов. На първо място е неоснователно възражението на касатора, основаващо се на твърдението му за допуснато съществено нарушение на процедурата по издаването на обжалвания РА, изразяващо се в липсата на връчване на изготвения ревизионен доклад по реда на чл. 117, ал. 4 от ДОПК. От представените по делото доказателства се установява, че ревизионният доклад е връчен по реда на чл. 32 от ДОПК, за което с отговора на касационната жалба от директора на Дирекция "ОУИ" - Велико Търново, е представено копие от съобщение по чл. 32 от ДОПК с изх. № ИТ-00-12988 от 17.11.2009 г. с посочена върху него дата на поставяне и сваляне на съобщението. Отделно следва да се посочи, че касаторът е упражнил правото си да обжалва издадения ревизионен акт по административен и съдебен ред, поради което липсва основание да се приеме, че е нарушено правото му на защита. Възражението на касатора за изтекла погасителна давност на установените в РА задължения по ЗДДС (отм.) за периода 12.2002 - 11.2003 г. и за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2002 г. настоящият касационен състав на Върховния административен съд приема за неоснователно. Касационната инстанция споделя изцяло и първоинстанционните мотиви, подробно формулирани по направеното възражение за изтекла погасителна давност. В останалата част по съществото на спора административният съд е приел по доставките от "Принцес 78" ЕООД, "Онейрос" ЕООД, "Вени М" ЕООД, "Диктини" ЕООД, "Самос" ЕООД, "Далас 92" ЕООД и "Спортни имоти, паркинги и гаражи", че жалбоподателят не е установил факта на реалност на същите и начисляването на ДДС по тях от съответните доставчици. Съдът е приел, че в хода на съдебното производство не са ангажирани доказателства за материалната незаконосъобразност на РА, които да опровергават отрицателните изводи на приходния орган за липса на предпоставките за приспадане на данъчен кредит. Неправилно е становището на касатора за разпределението на доказателствената тежест в процеса. Въпреки че при действието на ДОПК не съществува обща презумпция за вярност на фактическите констатации в РА в производството по обжалването му, по подобие на разпоредбата на чл. 108, ал. 8 ДПК (отм.), то от това не следва, че органите по приходите следва да докажат всички релевантни факти и обстоятелства по спора. Приложение намира общият принцип за разпределение на доказателствената тежест, според който всяка страна следва да докаже фактите, от чието настъпване черпи изгодни за себе си правни последици. В този смисъл данъчният субект, който претендира право на приспадане на данъчен кредит, следва да докаже изпълнението на всички положителни предпоставки за признаване на това право, предвидени в ЗДДС, както и липсата на отрицателните предпоставки по чл. 65, ал. 4 ЗДДС. В мотивите на обжалваното решение съдът подробно е изследвал материалните предпоставки за възникването на право на приспадане на данъчен кредит по доставките, като изводите му са съобразени изцяло с представените по делото доказателства. Съдът е осигурил възможност на жалбоподателя да докаже твърденията си в процеса, като е уважил искането му за назначаване на съдебно-счетоводна експертиза, отложил е делото в следващото съдебно заседание, като е дал повторна възможност за внасяне на определения депозит за вещо лице, и едва в третото заседание е заличил експертизата поради невнасяне на депозита. Същото се отнася и за назначената по делото съдебно-графическа експертиза, за която съдът е дал указания на жалбоподателя за осигуряване на съдействие за снемане на образци от подписите на документите, оспорени от ответника. В тази връзка следва да се посочи, че липсата на изготвени съдебно-счетоводна и графическа експертиза по делото се дължи изцяло на процесуалното поведение на жалбоподателя. Законосъобразни са изводите на съда и относно увеличението на финансовия резултат на търговеца за процесната 2004 г. и съответния данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.). В тази насока не се излагат и конкретни доводи в касационната жалба, а изложените са обсъдени от АС и се възприемат от настоящия състав. С оглед изложеното решението на съда като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора разноските за производството пред настоящата инстанция следва да бъдат понесени от страните така, както са направени. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд - първо отделение,